I FSK 691/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 724/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. S. kwotę 3717 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 724/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E." w zakresie świadczenia usług reklamowych. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zakwestionował skarżącemu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez "P." M. J. i R.M. R. S. za usługi reklamowe, bowiem faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Działalność obu tych firm była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ich działania organizował zaś P. S. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez "P." M. J. i R.M. R. S. za usługi reklamowe nie dokumentowały czynności rzeczywistych zdarzeń. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzące wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania prawa materialnego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi zarzucono wydanie przez organ odwoławczy różnych rozstrzygnięć za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w oparciu o te same akta sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony przez organ drugiej instancji. Działalność firm wystawiających sporne faktury była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Firmy te nie prowadziły działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług, nie zatrudniały pracowników, ich właściciele nie posiadali wiedzy ani kwalifikacji niezbędnych do wykonania tych usług. Wynika to z zeznań P. S., który wskazał jako podwykonawcę "pana G.", którego istnienia nie potwierdzili ani właściciele firm, ani skarżący czy jego pracownicy. Zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury w zakresie potwierdzenia spornych transakcji okazały się niewiarygodne w świetle innych dowodów. Odmówiono też wiarygodności dowodom w postaci sporządzonych na potrzeby postępowań kontrolnych umowom i potwierdzeniom odbioru gotówki. Dokumenty te nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach firm. Zdaniem WSA organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności tych dokumentów, skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował podpisów osób widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organy błędnie przyjęły, że P. S. został skazany za podrobienie dokumentów, podczas gdy faktycznie został skazany za podrobienie podpisów. Wyrok skazujący P. S. potwierdza również to, że zakwestionowane faktury nie są dowodami rzetelnymi i nie stwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego, zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku. W kwestii zarzutu skargi, że niedopuszczalnym jest zmiana przez organ odwoławczy podstawy materialnej wydania decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., WSA stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, choć faktycznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 14 grudnia 2011 r. powołał obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., który nie miał w sprawie zastosowania. Dotyczy on bowiem sprzedaży, która została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sporne faktury zostały wystawione przez podmioty gospodarcze zarejestrowane w badanym okresie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, ale czynności wykazane na tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców na rzecz skarżącego. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej winien zastosować jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyeliminowanie przez organ odwoławczy z podstawy materialnej wydania decyzji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u było więc dopuszczalne i konieczne. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przez jego niezasadne zastosowanie) będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego skarżący uparuje w tym, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie zbadały, czy skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedynie bowiem z ostrożności procesowej, jak to wskazuje w skardze kasacyjnej, kwestionuje ocenę organów, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawione przez niego umowy o współpracy oraz potwierdzenie odbioru gotówki zostały przygotowane na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych. Pomijając nawet to, że formułowany z ostrożności procesowej zarzut skargi kasacyjnej trudno poddawać ocenie, zarzuty skargi kasacyjnej powinny być bowiem sformułowane kategorycznie, to wskazać należy, że ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w jego całokształcie. Tak też oceniono wskazywane przez skarżącego dowody. W sytuacji gdy podwykonawcą zakwestionowanych usług miała być osoba, co do której wskazywane było jedynie imię, a P. S., za którego namową założone zostały firmy będące wystawcami zakwestionowanych faktur, skazany został prawomocnym wyrokiem karnym za podrobienie w celu użycia za autentyczne tych faktur, to były podstawy do odmowy wiarygodności wskazywanym w skardze kasacyjnej dowodom. 8.2. W sprawie tej organy nie kwestionowały tego, że usługi uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Uznały jednak, że wystawcy tych faktur nie mogli usług tych wykonać, wskazując przy tym okoliczności, które miały o tym świadczyć. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 8.3. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącego co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). 8.4. Z powołanych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że ocena co do świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie powinna być dokonywana przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących transakcjom. W sprawie tej ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji kwestii tej jednak nie badały. W związku z tym podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 9. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.