II FSK 3116/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: I. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-768/11-2/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że spółka we wniosku do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka udostępnia swoim klientom filmy w ramach usługi VOD, do czego ma prawo na podstawie umów licencyjnych zawartych ze studiami filmowymi. Spółka ponosi z tytułu tych umów straty, bowiem jej klienci nie korzystają z usług VOD w takim zakresie, aby pokryć koszty zakupu i licencji. W związku z tym spółka postanowiła rozwiązać część zawartych umów licencyjnych na podstawie stosownych porozumień z licencjodawcami. Rozwiązanie umów nastąpi w zamian za świadczenia spółki wobec danego licencjodawcy określone w danym porozumieniu, m.in. opłaty za wcześniejsze rozwiązanie/zakończenie (ew. zawieszenie wykonywania) umowy licencyjnej. Suma tych opłat będzie jednak niższa niż obciążenia finansowe grożące spółce z tytułu jednostronnego zerwania umowy licencyjnej przez spółkę. W związku z powyższym spółka zadała pytanie - czy wydatki poniesione tytułem opłaty za rozwiązanie umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem strony - tak. Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) wynika bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mimo że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, to spółka przyjęła na gruncie języka potocznego, że zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Poniesienie wydatku na opłatę za rozwiązanie umowy celem uniknięcia większych wydatków na opłaty licencyjne oznacza zaś możliwość przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje. Takie działanie zdaniem strony jest racjonalne i wypełnia w całości warunki uznania opłaty za rozwiązanie umowy za koszt uzyskania przychodu. Spółka ponadto zwróciła uwagę na fakt, że opłata, jaką ponosi tytułem zawarcia porozumień o rozwiązaniu umowy, nie jest karą umowną za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Umowy licencyjne nie przewidywały bowiem możliwości zapłaty kar umownych, opłata za rozwiązanie ma raczej charakter wynagrodzenia za świadczenie ze strony licencjodawcy, jakim jest zgoda na zawarcie porozumienia. Taka też jest kwalifikacja tej czynności na gruncie podatku VAT - jako wynagrodzenia za usługę. W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W ocenie organu omawiany wydatek nie spełnia żadnej z przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy licencyjnej nie został bowiem uzyskany, a wręcz przeciwnie - spółka pozbawiła się możliwości uzyskiwania przychodu z tytułu udostępniania filmów na podstawie umów licencyjnych. Organ wskazał, że rozwiązanie umów żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu, a o przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdyby licencje były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Minister Finansów nie zgodził się z argumentem spółki, że wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie zaoszczędzonych środków na pozyskanie nowych źródeł przychodu. Zdaniem organu konieczne jest, aby wydatek dawał realną podstawę do uznania, że przyczyni się on w sposób bezpośredni albo pośredni do osiągnięcia przychodów. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany w momencie poniesienia wydatków. Tymczasem celem spółki jest wycofanie się z zawartej umowy i "uniknięcie w przyszłości strat", które nie mieszczą się w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów". W ocenie organu do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie organu odstąpienie (zerwanie) od umów licencyjnych, w związku z którymi spółka miała czerpać zyski z tytułu udostępniania odpłatnie filmów klientom, nie może być uznane za działanie w celu zachowania źródła przychodów. Zdaniem organu spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umowy i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Uzasadnienie ekonomiczne nie ma wpływu na tę kwestię zdaniem organu i pozostaje poza jego oceną. Podobnie w ocenie Ministra Finansów nieprzekonywujący jest argument, że zapłata odszkodowania przyczyni się do zwiększenia przychodów. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez naruszenie zasady kwalifikowalności wydatku jako kosztu uzyskania przychodów; - art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd w kwestii będącej przedmiotem sporu oparł się na dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym kar umownych, które wszak pełnią funkcję identyczną jak wskazywana przez stronę opłata z tytułu rozwiązania umowy. Podkreślił przy tym, że stanowisko sądów administracyjnych w tej materii nie jest jednolite, a nawet wskazał na orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z przyjętym w tej sprawie przez organ interpretacyjny. Jednakże WSA podzielił pogląd odmienny od prezentowanego przez Ministra Finansów. W tym zakresie powołał się na wyroki NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10. Analizując tezy tych orzeczeń, podkreślił, że zasadniczym kryterium uznania kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy została ona poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, zarówno tych osiągniętych, jak i tych racjonalnie spodziewanych. Określenie "w celu" oznacza bowiem pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sam zaś fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Negatywna zmiana okoliczności może bowiem wywoływać konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście - bez ograniczenia określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów" - z uwzględnieniem logicznego ciągu zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, WSA wskazał, że skoro spółka skarżąca ponosząc na rzecz licencjodawcy opłatę w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) działa w sytuacji, gdy - z jednej strony - jej klienci nie korzystają z usług VOD w takim (wcześniej zakładanym) zakresie, aby pokryć koszty zakupu i licencji, skutkiem czego spółka ponosi z tytułu tych umów straty, a z drugiej - ponosiłaby także przewyższające sumę tych opłat istotne obciążenia finansowe (zapłata wszystkich zobowiązań) w przypadku jednostronnego zerwania umowy licencyjnej, to jej decyzje w zakresie poniesienia wzmiankowanego wydatku są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała zaś konieczność podjęcia przez spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatku tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania spółki, a mianowicie: zawarcie umowy licencyjnej, zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi VOD, powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszeniu) tej umowy i poniesienie opłaty z tym związanej mają w ocenie Sądu pierwszej instancji wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) stanowi zatem zdaniem WSA koszt uzyskania przychodów spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Dodatkowo WSA powołał się na wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 pogląd, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Każde tego rodzaju działanie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę wydatki tytułem opłaty za rozwiązanie lub zawieszenie wykonania umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo że wydatki te w chwili ich poniesienia nie nastąpiły w celu osiągnięcia realnego przychodu, jak również spółka nie wykazała, że miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - doradcy podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę wydatki tytułem opłaty za rozwiązanie lub zawieszenie wykonania umowy licencyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dokonał prawidłowej wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i słusznie uznał, że poniesione przez spółkę wydatki tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie lub zawieszenie wykonania umowy licencyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem celem ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, jak to zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów . Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Słusznie również Sąd zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W niniejszej sprawie trafnie zatem Sąd wskazał, że zapłacona opłata ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku za rozwiązanie umowy umożliwi uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne i oznacza możliwość przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu i powołanych w nim wyrokach NSA z dnia z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.