III SA/Po 464/12

Dnia 26 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę W dniu 6 maja 2008 roku postanowieniem Sądu Rejonowego w [...], sygn. [...] stwierdzono nabycie spadku po zmarłym M. B. Spadek nabyła w całości córka M. B. Postanowienie przesłane zostało do Urzędu Skarbowego w [...], który pismem z dnia 4 lipca 2011 zwrócił się do M. B. o złożenie na podst. art. 155 Ordynacji podatkowej wyjaśnień w sprawie masy spadkowej. Jednocześnie w piśmie tym poinformowano Skarżącą o treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. – O podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na pismo M. B. w dniu 15 lipca 2011 roku przedłożyła w Urzędzie Skarbowym zwolnienie lekarskie informując jednocześnie, że samotnie wychowuje małe dziecko i nie ma możliwości stawienia się osobiście w urzędzie. W tym samym dniu złożyła dodatkowe pismo, w którym podniosła, iż postanowienie Sądu przesłane zostało na jej adres, ale odebrane przez matkę, która go nie przekazała Skarżącej. Sama Skarżąca nie wiedziała, że postępowanie w sprawie spadku zostało zakończone i nie mogła złożyć wymaganego zgłoszenia podatkowego w terminie. Wniosła o uznanie złożonego w tym samym dniu zgłoszenia jako złożonego z zachowaniem terminu; jednocześnie złożyła druk SD-Z2 zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy. Po raz kolejny w dniu 19 sierpnia 2011r Urząd Skarbowy w [...] zwrócił się do M. B. z pismem, w którym domagał się sprecyzowania, czy pismo Skarżącej z dnia 15 lipca 2011 roku jest wnioskiem o przywrócenie terminu, czy też informacją o nie złożeniu w terminie zgłoszenia. W odpowiedzi na pismo M. B. wniosła o uznanie poprzedniego pisma jako wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności praw majątkowych. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 216 i 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych po M. B. W uzasadnieniu organ podał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 maja 2009 roku, tym samym stosownie do art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. – O zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis art. 4a ustawy (przewidujący zwolnienie podmiotowe) w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 określał miesięczny termin do dokonania zgłoszenia podatkowego. Postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 06.05.2008 stwierdzające nabycie praw do spadku po zmarłym M. B. uprawomocniło się w dniu 28 maja 2008 r. Zatem miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku minął w dniu w dniu 28 czerwca 2008 roku. Organ dokonał wykładni art. 4 a ust. 2 ustawy – O podatku od spadków i darowizn i uznał, iż w powiązaniu z niekwestionowanym stanem faktycznym przyjąć należy, iż Skarżąca wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, gdyż była uczestnikiem rozprawy. Nadto ustalono, iż M. B. co najmniej w dniu 7 czerwca 2008 roku była w posiadaniu prawomocnego już postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, gdyż w tym dniu na podstawie tego właśnie postanowienia złożyła w Sądzie Rejonowym w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o zmianę właściciela. Dalej organ wskazał, iż termin, o którym mowa w art. 4a ust.1 ustawy- O podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, a w konsekwencji nie jest możliwie jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Niedochowanie warunku terminowego złożenia zgłoszenia nabycia spadku wywołuje skutek w sferze materialnoprawnej w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie zaś z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. M. B. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w którym podniosła, iż organ podatkowy niezasadnie w postępowaniu zakończonym skarżonym postanowieniem rozpatrywał także kwestie objęte dyspozycją art. 4a ust. 2 ustawy - O podatku od spadków i darowizn. Analizował kwestie związane z dotrzymaniem terminu do złożenia zgłoszenia, podczas gdy winne one być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym nabycia praw i rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej z dnia [...] stycznia 2012 r., o sygn. [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, iż złożenie zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych jest czynnością materialno-techniczną, która nie wszczyna postępowania w oparciu o art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nakłada jedynie na organ podatkowy obowiązek sprawdzenia poprawności złożonego dokumentu. Złożenie zatem zgłoszenia po terminie nie nakłada na organ obowiązku prowadzenia postępowania. Organ dokonuje jedynie sprawdzenia, czy nabywca wypełnił warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. W przedmiotowej sprawie strona składając zgłoszenie nabycia podstawowym terminie wskazała, że nie wiedziała, iż postępowanie sądowe o nabyciu spadku zostało zakończone. Stąd organ podatkowy miał obowiązek sprawdzenia, czy nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie organ wskazał, iż postanowienia art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa regulują tryb przywracania uchybionych terminów, lecz wyłącznie terminów prawa procesowego, a nie materialnego – jakim jest termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych. Stąd też zasadnym było odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniosła, iż organy naruszyły przepisy prawa procesowego m.in. przez to, że zasugerowano Skarżącej możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu, którego jednak i tak nie uwzględniono. Zdaniem M. B. wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ prowadził jednak postępowanie wyjaśniające, skoro ustalił stan faktyczny a jednocześnie uznał, iż jest on bezsporny. Organ nadal nie wyjaśnił Skarżącej – dlaczego rozpoznał w jej sprawie nie tylko wniosek o przywrócenie terminu, ale i złożenie zgłoszenia SD-Z2 i rozpatrywał okoliczności z art. 4a ust. 2 ustawy o podatkach od spadków i darowizn. Nadto zarzuciła organowi II instancji, iż nie miała możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia co do zebranych materiałów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie przyznał, iż nieuprawnionym było ze strony organu odnoszenie się w zaskarżonym postanowieniu odnośnie niezachowania terminu i utraty prawa do zwolnienia podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy spadkobierca nie złożył zgłoszenia w ustawowym terminie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a do powyższych kwestii organ winien się odnieść dopiero w decyzji wymiarowej. Jednakże uchylenie zaskarżonego postanowienia i tak nie mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem niż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j Dz. U z 2012, poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może więc być uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygniecie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2 ustawy). Sądowej kontroli poddane zostały postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Organy procedowały w oparciu m.in. o art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 –Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Przepis ten w paragrafie 1 stanowi: gdy żądanie, o którym mowa w art.165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca w dniu 15 lipca 2011 roku złożyła żądanie o przywrócenie terminu do złożenia wymaganego zgłoszenia. Wniosek ten bowiem uzasadniła, wyjaśniła przyczyny uchybienia terminowi oraz złożyła w tym samym dniu wymagane zgłoszenie na druku SD-Z2. Zasadnie więc pismo to organ rozpatrywał jako wniosek o przywrócenie terminu. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu je poprzedzającym słusznie też przyjął, iż nastąpiły "inne przyczyny" z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Otóż stosownie do art.4a ust.1 ustawy – O podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Nie ulega wątpliwości i znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż termin miesięczny wskazany w cyt. wyżej przepisie ma charakter terminu materialnego, co powoduje, że nie może on być przywrócony. Dokonując oceny z jakim terminem mamy do czynienia należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu – jest terminem prawa procesowego (patrz wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 205/09, WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 1022/09, WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 1822/09). Tym samym uwzględniając treść art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ nie mógł wszcząć postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Przywrócenie terminu bowiem jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania, instytucja ta ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, o czym stanowi expressis verbis art. 162 § 5 Ordynacji (komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna wydawnicza "Unimex" Wrocław 2008r). W kwestii tej wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne a także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., o sygn. II FSK 1178/2004 NSA wypowiedział pogląd, iż charakter materialny terminu do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Tym samym skoro organ uznał, iż z powodu charakteru terminu postępowanie w sprawie przywrócenia terminu nie może być wszczęte - odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Rację natomiast należy przyznać stronie, iż w toku postępowania, aż do 20 września 2011 (tj. do momentu wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku) organ w istocie wykonywał czynności związane ze sprawą wymiaru podatku, zamiast dokonać wstępnego badania co do zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Bezzasadnym w ocenie Sądu było ponowne wzywanie Skarżącej w dniu 19 sierpnia 2011 roku do sprecyzowania swojego żądania i jednoczesne umieszczanie w tym samym wezwaniu informacji istotnej dla postępowania w sprawie wymiaru podatku, a nie wniosku o przywrócenie terminu. Niemniej niespornym jest, że organ wszczął i prowadził postępowanie wymiarowe, a niekonsekwencja organu tak w toku prowadzonego postępowania, jak i w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, nie ma wpływu na wynik postępowania. Pomimo więc nieprawidłowego uzasadnienia, które w istocie częściowo dotyczy decyzji wymiarowej (okoliczności niezachowania terminu i utraty prawa do zwolnienia podatkowego) – zaskarżony akt odpowiada prawu i wskazuje w sentencji właściwe przepisy procesowe. Wobec uznania, iż w wyniku uchylenia postanowienia nie mogłoby być wydane inne rozstrzygnięcie niż zaskarżone - zarzuty skargi są nieuzasadnione. Sąd nie podziela też zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż strona w zażaleniu w ogóle nie zawarła zarzutu pozbawienia jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Kwestię tę podnosiła dopiero w skardze, stąd też brak w uzasadnieniu organu II instancji odniesienia do tego zarzutu. Natomiast przed organem II instancji stronie stworzono kilkakrotną możliwość zapoznania się z aktami. Pierwszy raz w dniu 17 października 2011 roku. Strona z prawa tego nie skorzystała. Drugi raz w dniu 8 listopada 2011 roku. W odpowiedzi na powyższe M. B. nadesłała zwolnienie lekarskie i poprosiła o przedłużenie terminu do złożenia dodatkowych materiałów. W dniu 17 listopada 2011r roku wyznaczono więc kolejny termin do zapoznania się z aktami. W dniu 29 listopada 2011r. Skarżąca przesłała kolejne zwolnienie lekarskie i ponowienie wniosła o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Po raz kolejny - 8 grudnia 2011 roku zawiadomiono Skarżącą o prawie do zapoznania z aktami. Jednocześnie przesłano kserokopię wykazu akt sprawy i poinformowano, iż jest to całość materiału dowodowego. Kolejnego dnia – tj. 9 grudnia 2011 roku poinformowano Skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 12 stycznia 2012 roku. Przy czym podkreślono, iż przyczyną przedłużenia postępowania odwoławczego jest konieczność zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. M. B. nie skorzystała z żadnego z wyznaczonych terminów do zapoznania się z aktami, nie wypowiedziała się również co do zebranych dowodów. Nie wykazała też w skardze, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed organem I instancji miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie odpowiada natomiast prawdzie zarzut kierowany pod adresem organu II instancji, iż Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu pozbawienia Skarżącej odnośnie prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, ponieważ jak wyżej wskazano – zarzut ten podniesiono dopiero w skardze i nie sprecyzowano w istocie – której instancji dotyczy. Na marginesie dodać należy, iż art. 200 Ordynacji podatkowej ma zastosowywanie do postępowania podatkowego i kontroli skarbowej. Nie ma natomiast zastosowania do czynności sprawdzających, które prowadził organ I instancji odnośnie postępowania wymiarowego. W pozostałym zakresie postępowanie to opierało się na danych przedłożonych przez stronę. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.