II FSK 116/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 521/12 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz "H." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. o sygn. III SA/Po 521/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w R. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) i jego oprocentowania – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 grudnia 2011 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz spółki kwotę 2.912 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 lit. a/ i c/, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że spór powstał w związku ze zwrotem spółce w dniu 5 sierpnia 2011 r. kwoty 81.408 zł, dokonanym przez Naczelnika US w wykonaniu ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia 4 sierpnia 2011 r., stwierdzającej nadpłatę w kwocie 70.916 zł w p.c.c. zapłaconego przez spółkę z tytułu zawarcia umowy pożyczki z udziałowcem, zgodnie z deklaracją PCC-3 z dnia 19 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. organ stwierdził, powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10, że ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie p.c.c. pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jest niezgodna z Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa nr 69/335/EWG), zatem zasadne jest stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy wskazał jako podstawę prawną decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Nie wypowiedział się natomiast w kwestii odsetek. 2.2. Po otrzymaniu zwrotu podatku spółka w piśmie z dnia 24 października 2011 r. wskazała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, bowiem powinna ona wynosić na dzień zwrotu 96.848 zł; zatem na podstawie art. 78a o.p. należało dokonać proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i oprocentowania, zaliczając na nadpłatę 59.610,21 zł a na poczet oprocentowania 21.797,79 zł; w konsekwencji wg spółki nadal istnieje nadpłata (częściowa) i nieuregulowane w całości oprocentowanie i domagała się ona zwrotu pozostałej kwoty wraz z oprocentowaniem. Wyliczenie spółki wynikało z przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty winno być naliczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i w związku z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., gdyż nadpłata powstała w związku z w ww. wyrokiem TSUE, które zapadło w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty i było podstawą wydania decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. 2.3. Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. o nr [...] Naczelnik US odmówił dokonania zwrotu nadpłaty p.c.c. i jej oprocentowania. Organ podatkowy uznał, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c/ w związku z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b/ i w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją, do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu podał, że spółka złożyła wniosek w dniu 13 września 2010 r. (data wpływu), tj. przed wydaniem wyroku przez TSUE i domagała się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. i nigdy go nie skorygowała przez powołanie jako podstawy żądania art. 74 o.p., czy przez wskazanie wyroku TSUE. Skoro tryb stwierdzenia nadpłaty zastosowany w sprawie zakończonej decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. w pełni uwzględniał żądanie strony i rozstrzygnięcie odpowiadało zakresowi postępowania określonemu we wniosku strony, organ nie mógł prowadzić postępowania w trybie określonym w art. 74 o.p., a w konsekwencji zwrócona kwota wraz z oprocentowaniem została naliczona prawidłowo. 2.4. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę od ww. decyzji, Dyrektor IS decyzją z dnia 1 marca 2012 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit. b/ o.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Odpowiadając na zarzut niezgodnego z prawem naliczenia oprocentowania w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ o.p. zamiast art. 78 § 5 pkt 1 o.p., organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika US wyjaśnił, że skoro art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. był trybem wyznaczonym przez stronę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nieuzasadnione jest żądanie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty. Decyzja organu podatkowego określająca nadpłatę w p.c.c. została wydana na podstawie wniosku spółki, w którym powołano jako podstawę złożenia wniosku art. 75 § 2 pkt 1 o.p. Wobec czego organ wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 o.p., jeżeli do powstania nadpłaty, jak to miało miejsce w sprawie doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty zwróconej na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obecnie organ podatkowy jest związany podstawą prawną wskazaną w decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. i jest ona wiążąca w sprawie oprocentowania tej nadpłaty, co oznacza, że organ nie może ponownie orzekać w tej kwestii, stosownie do art. 128 i art. 247 § 1 pkt 4 o.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu: 3.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 78 § 5, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty. W szczególności spółka podkreśliła, że pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed datą publikacji wyroku TSUE, przysługuje jej zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Takie oprocentowanie dotyczy wszelkich nadpłat, co do których wydane zostało i opublikowane orzeczenie TSUE, niezależnie od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona podkreślała, że nie może być stawiana w gorszej sytuacji niż podatnik, który powoła się na orzeczenie TSUE lub TK, gdyż narusza to art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo wskazała, że organ pominął w decyzji fakt wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. i wydanie postanowienia w dniu 23 września 2011 r. o odmowie uzupełnienia decyzji, w którym wskazał, że podatnik, który kwestionuje wysokość wypłaconego oprocentowania może się domagać wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 o.p. Spółka, działając w zaufaniu do organu (art. 121 o.p.), złożyła wniosek o zwrot części nadpłaty i oprocentowania, nie składała natomiast odwołania od decyzji. Wskazywała również, że organ nie dokonał rzetelnej analizy postępowania związanego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie zauważył, że pomimo złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. Naczelnik US nie podjął się samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygn. C-212/10 i podjął postępowanie po zapadnięciu wyroku. Skoro według Dyrektora IS decyzja z dnia 4 sierpnia 2011 r. ma istotne znaczenie w tej sprawie, to konsekwentnie należało uchylić zarówno postanowienie z dnia 23 września 2011 r., jak i decyzję z dnia 7 grudnia 2011 r. Dyrektor IS nie odniósł się również do zarzutów odwołania, czym naruszył art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: 4.1. Zdaniem WSA w Poznaniu skarga okazał się uzasadniona. Sąd ten wyjaśnił, że podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, co do tego że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji ustalającej wysokość nadpłaty również kwoty odsetek. Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w art. 78 o.p. Kwota naliczonego oprocentowania uzależniona jest od dnia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem i o ile jest to kwestia sporna, wymaga wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 434/03). Z uwagi na to, że po otrzymaniu zwrotu nadpłaty p.c.c. w kwocie określonej w decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r., spółka w piśmie z dnia 24 października 2011 r. wskazała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, konieczne było wydanie odrębnej decyzji w celu rozstrzygnięcia wniosku strony zgodnie z art. 207 i 78 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku i kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z mocy art. 78 § 1 o.p. nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest zatem prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję kompensacyjną. Podsumowując stan faktyczny sprawy, WSA w Poznaniu wskazał, że po otrzymaniu zwrotu podatku spółka w piśmie z dnia 24 października 2011 r. podała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, gdyż powinna ona wynosić na dzień zwrotu 96.848 zł. Spółka dokonała zatem na podstawie art. 78a o.p. proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i oprocentowania, zaliczając na nadpłatę 59.610,21 zł a na poczet oprocentowania 21.797,79 zł. Według spółki, nadal istnieje nadpłata (częściowa) i nieuregulowane w całości oprocentowanie. Wyliczenie spółki wynikało z przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty winno być naliczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i w związku z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., gdyż nadpłata powstała w związku z ww. wyrokiem TSUE, który zapadł w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem organy podatkowe uznały, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ w związku z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b/ i w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją do dnia jej zwrotu, wobec czego odmówiły zwrotu nadpłaty i oprocentowania wg wyliczenia podatnika. Swoje stanowisko organy uzasadniały tym, że spółka złożyła wniosek z dnia 9 września 2010 r. przed wydaniem wyroku przez TSUE, domagając się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. i nigdy go nie skorygowała przez powołanie jako podstawy żądania przepisu artykułu 74 o.p. Ta ostatnia okoliczność jest niesporna, jak również niesporne winno być zawieszenie z urzędu postępowania do czasu wydania wyroku przez TSUE, jak i to, że korzystna dla spółki decyzja z dnia 4 sierpnia 2011 r. zapadła po wyroku TSUE i uwzględniała stanowisko w nim zawarte, wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego, jakkolwiek organ podatkowy jako podstawę prawną jej wydania powołał nie przepis art. 74 o.p. lecz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. Ta decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym, zatem wg WSA w Poznaniu powstaje pytanie, czy można do zwrotu tej nadpłaty zastosować oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 o.p., który to przepis określa oprocentowanie nadpłaty, której zwrotu żąda spółka na podstawie art. 74 o.p. 4.2. Według WSA w Poznaniu można do zwrotu powyższej nadpłaty zastosować oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 o.p. Po pierwsze, decyzja nie określa oprocentowania, nie można więc twierdzić, że kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną (art. 128 o.p.). Po drugie, orzeczenie TSUE sprawiło, że wcześniejsze rozliczenie spółki, będące wg dotychczasowego stanu prawnego prawidłowe, przerodziło się w nadpłatę, bowiem wyrok TSUE umożliwił uznanie tego podatku za nienależnie zapłacony. Nadpłata istniała już od momentu wpłaty podatku, gdyż moment jej powstania określa art. 73 o.p. Ponadto, właśnie w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. Naczelnik US stwierdził, cytując ww. wyrok TSUE, że u.p.c.c., w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie p.c.c. pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą nr 69/335/EWG, zatem zasadne jest stwierdzenie nadpłaty. W tych okolicznościach nie może być wątpliwości, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. stwierdzono nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE, pomimo oczywiście błędnego powołania podstawy prawnej w postaci art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. W przypadku tak oczywistej niezgodności treści uzasadnienia decyzji z powołaną podstawą prawną jej wydania, organy podatkowe nie mogą wybiórczo powoływać się na związanie z mocy art. 128 o.p. podstawą prawną, a nie odnosić już tego związania do sedna rozstrzygnięcia wskazanego w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć też należało, zdaniem WSA w Poznaniu, że wśród wymienionych w art. 74 o.p. warunków, podstawowy warunek jaki musi być spełniony, to powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TK lub TSUE Ten warunek został spełniony. Brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w okolicznościach tej sprawy. Trzeba pamiętać, że strona złożyła wniosek przed wydaniem wyroku przez TSUE, organ podatkowy zawiesił postępowanie do czasu wydania wyroku przez TSUE, traktując ten wyrok jako zagadnienie wstępne a następnie orzekł pozytywnie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty już po wydaniu wyroku i uznając go za przesłankę powstania nadpłaty. Oczekiwanie od strony, której sprawa jest w toku a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania zależy od wyroku TSUE, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania, świadczy o nadmiernym formalizmie organu. Ponadto, skoro organ podatkowy uważał, że jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku nie było przeszkód, aby organ pouczył spółkę o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 o.p.). Stanowisko prezentowane w decyzji przez organy podatkowe doprowadza do sytuacji, że spółka, która była pozbawiona prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego) miałaby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Jest ono zatem nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TfUE) wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 o.p. nakazuje zatem uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 o.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 o.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. Stanowisko podobne zostało wyrażone w piśmie z dnia 5 marca 2009 r. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291, w którym stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku tego orzeczenia przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W konsekwencji według Sądu pierwszej instancji, nie było zasadne stanowisko organu co do tego, że skarżąca już w sprawie o stwierdzenie nadpłaty winna była na podstawie art. 167 § 1 o.p. zmienić żądanie zawarte we wniosku z dnia 9 września 2010 r., w którym wskazała m.in. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. Reasumując, WSA w Poznaniu stwierdził, że skoro w tej sprawie jedyną i niekwestionowaną podstawą stwierdzenia nadpłaty był wyrok TSUE, organ podatkowy zobowiązany powinien określić oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty. Organ uwzględnić winien przy tym fakt dokonania częściowego zwrotu, stosując art. 78a o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Poznaniu wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, bowiem w przypadku wykonania wskazań uzasadnienia wyroku należałoby wydać decyzję merytoryczną, w sytuacji gdy nastąpiło już wydanie w tej sprawie decyzji ostatecznej na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., gdzie przepis ten wskazuje na naliczenie odsetek liczonych od dnia złożenia wniosku, co powodowałoby wydanie orzeczenia przez organ podatkowy w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną tym samym powodujące, że wyrok jest niewykonalny; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, bowiem w przypadku wykonania wskazań uzasadnienie wyroku należałoby wydać decyzję merytoryczną na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 o.p., który nie istnieje w tym akcie prawnym; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, poprzez powołanie przepisu art. 78 § 1 pkt 5 o.p. nieistniejącego, tym samym powodując, że wyrok jest niewykonalny; (4) art. 128 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy winien na etapie postępowania w sprawie oprocentowania nadpłaty dokonywać oceny ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty; (5) art. 121 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe podważyły zaufanie do organów państwa, bowiem pomimo wyraźnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. winny pouczyć skarżącą o możliwości zmiany żądania zawartego we wniosku z dnia 9 września 2010 r., na żądanie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 o.p.; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 74, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/, art. 78 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 5 o.p. i przyjęcie, że do nadpłaty powstałej na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. można zastosować oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 o.p., tj. przepisu prawa, który określa oprocentowanie nadpłaty powstałej na podstawie art. 74 o.p. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 lutego 2015 r. spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są chybione. 6.2. Należy podzielić pogląd WSA w Poznaniu, który - po rozpoznaniu sprawy w jej granicach (art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.) - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (sporządzonym według wszelkich wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.) stwierdził, że brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wykluczał możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Podkreślenia wymaga, że spółka jeszcze wnioskiem z dnia 9 września 2010 r. wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.c.c. w kwocie 70.916 zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od zawarcia w 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem spółki, załączając korektę deklaracji PCC-3. W uzasadnieniu wniosku wyraźnie wskazała, że p.c.c. pobrany został jednak nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 o.p. Spółka podkreśliła, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca było bowiem niezgodne z prawem europejskim, tj. Dyrektywa nr 69/335/EWG. Takie też de facto było stanowisko Naczelnika US, który – zamiast rozpoznać ww. wniosek spółki - postanowieniem z dnia 28 października 2010 r., nr [...], zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygn. C-212/10, uznając pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego skierowane do TSUE za zagadnienie wstępne. Postępując konsekwentnie, Naczelnika US w decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr [...], powołując wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie o sygn. C-212/10, stwierdził nadpłatę w p.c.c. w kwocie 70.916 zł. W zaistniałej sytuacji - na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu -oczekiwanie od skarżącej, której sprawa jest w toku, a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania zależy od wyroku TSUE, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania, świadczy o nadmiernym formalizmie organu i niekonsekwencji w stosunku do dotychczasowego postępowania organu podatkowego. Zwrócić również należy uwagę, że jeśli organ podatkowy uważał, iż jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku nie było przeszkód, aby pouczył skarżącą o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 o.p.). Brak tego pouczenia sprawił, że skarżąca na skutek tego zaniechania, została postawiona w gorszej sytuacji niż strona, która wniosek o zwrot nadpłaty p.c.c. złożyła dopiero po opublikowaniu wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. C-212/10. Wbrew poglądowi Dyrektora IS wyrażonemu w skardze kasacyjnej, stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego), miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Słusznie WSA w Poznaniu wskazał, że takie stanowisko jest nie do zaakceptowania i pogodzenia nie tylko z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, ale również zasadą efektywności prawa wspólnotowego zawartą w art. 10 TfUE, która wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. 6.3. Reasumując, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 o.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zawarł również w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 ., II FSK 118/13 oraz II FSK 119/13). W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przywołano wprawdzie nieistniejący przepis art. 78 § 1 pkt 5 o.p., zamiast art. 78 § 5 pkt 1 o.p., ale w kontekście wywodów WSA w Poznaniu oraz wcześniejszego prawidłowego powołania tego przepisu, należy traktować to jako oczywistą omyłkę, a więc uchybienie procesowe, które nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.