II FSK 119/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 563/12 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. domagała się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 042 075 zł od 22 pożyczek udzielonych jej w 2007 i 2008 r. przez udziałowca – I. S.A., jako podstawę prawną żądania wskazując art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Odmawiając stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że postanowienia ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) w zakresie, w jakim nakładały obowiązek podatkowy od czynności polegających na zaciągnięciu przez spółkę kapitałową pożyczki od wspólnika (akcjonariusza), były zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł, że uiszczony przez skarżącą podatek stanowi nadpłatę, powołując się w zakresie wykładni przepisów krajowych i wspólnotowych na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10), w świetle którego u.p.c.c. w zakresie, w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jest niezgodna z Dyrektywą 69/335. W piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. skarżąca wniosła o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w części, w jakiej nie dokonano zwrotu całości podatku wraz z należnymi odsetkami na podstawie wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podnosząc, że otrzymana kwota 2 441 596,98 zł, zawierająca odsetki naliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu, nie pokrywa w całości należnej kwoty nadpłaconego podatku oraz odsetek, jako że, chociaż złożyła wniosek o zwrot nadpłaty 16 grudnia 2009 r., a więc przed datą publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje jej zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia powstanie nadpłaty do dnia jej zwrotu; na potwierdzenie zajętego stanowiska powołała się także na wyrażające taki pogląd prawny pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 5 marca 2009 r. Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i jego oprocentowania w zakresie żądanym przez skarżącą, wyjaśniając, że zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nadpłaty uwzględnił jej żądanie na podstawie wskazanego we wniosku art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., którym organ podatkowy był związany i który wyznaczał zakres postępowania. Natomiast powołane pismo Podsekretarza Stanu MF odnosi się do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 74 O.p., który nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy tylko sytuacji, gdy we wniosku o zwrot nadpłaty zostało powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzające niezgodność prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając przedstawione tam stanowisko i argumentację. Wskazał, że tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. i tryb powstania nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. różnią się od siebie. Odmienny jest przede wszystkim termin zwrotu określony w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., który w pierwszym przypadku wynosi 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, a w drugim – 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Inaczej w związku z tym jest naliczane oprocentowanie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. przysługuje ono od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z skorygowaną deklaracją (pod warunkami określonymi pod lit. a-c tego przepisu). Natomiast w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje według zasad określonych w art. 78 § 5 O.p. Skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. i w ten sposób zadecydowała o granicach postępowania i rozstrzygania przez organ podatkowy. Zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie zatem z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z skorygowaną deklaracją. Powołane pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 5 marca 2009 r. odnosi się wyłącznie do zwrotu nadpłaty powstałej w trybie określonym w art. 74 O.p., a w rozstrzyganej sprawie opisany powyżej tryb nie był zastosowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 121, art. 124, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd co do tego, że przepisy O.p. nie nakazują naliczania w decyzji ustalającej wysokość nadpłaty również kwoty odsetek, bowiem oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w art. 78 O.p., a kwota naliczonego oprocentowania uzależniona jest od dnia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem i o ile jest to kwestia sporna, wymaga wydania decyzji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 434/03). Z uwagi jednak na to, że po otrzymaniu zwrotu podatku skarżąca wskazała, że zwrócona kwota nie pokrywa w całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, konieczne było wydanie odrębnej decyzji w celu rozstrzygnięcia wniosku strony zgodnie z art. 207 i 78 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła przed wydaniem wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, domagając się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., a nie na podstawie art. 74 O.p. Korzystna dla spółki decyzja zapadła po wyroku Trybunału i uwzględniała stanowisko w nim zawarte, wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego, jednakże do w taki sposób powstałej nadpłaty można zastosować oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 O.p. Decyzja ta nie określa oprocentowania, więc nie można twierdzić, że kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną (art. 128 O.p.), a orzeczenie Trybunału sprawiło, że wcześniejsze rozliczenie podatkowe skarżącej, prawidłowe w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, przerodziło się w nadpłatę; nadpłata ta istniała wszakże już od momentu wpłaty podatku, gdyż moment jej powstania określa art. 73 O.p. W świetle uzasadnienia decyzji nie może być wątpliwości co do tego, że stwierdzono nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE, pomimo że wniosek został złożony przed publikacją tego wyroku. Brak wyraźnego wniosku strony, złożonego w trybie art. 74 O.p., nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu przy dokonywaniu zwrotu nadpłaty i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 O.p. dla określenia należnego skarżącej oprocentowania. Natomiast stanowisko organów podatkowych jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 TWE wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim bez podstawy prawnej korzystano z kwoty podatku. Zatem prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 O.p. nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ podatkowy dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, ma obowiązek naliczenia i zwrotu oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 O.p., także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, a organ podatkowy stwierdził nadpłatę uwzględniając ten wniosek. W konsekwencji nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych co do tego, że o oprocentowaniu decyduje wskazany przez stronę we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., a ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie określić oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 113, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonych decyzji i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzje organów podatkowych nie były wadliwe i odpowiadały prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, uznając, że sporna pozostaje wyłącznie kwestia oprocentowania, gdy w istocie, skoro strona zaliczyła otrzymany zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z decyzji prawomocnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, skutkiem czego nadal żąda zapłaty również kwoty głównej, to przedmiotem sporu jest zarówno odmowa dokonania zwrotu podatku, jak i jego oprocentowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie tego orzeczenia zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, nakazując organowi podatkowemu określić oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy w O.p. brak art. 78 § 1 pkt 5; - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 128 O.p. przez wydanie orzeczenia, w którym Sąd wyszedł poza granice sprawy będącej przedmiotem skargi i tym samym naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ["błędne"] zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., polegające na przyjęciu, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w kwestii oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., podczas gdy w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są bowiem chybione. Należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który – po rozpoznaniu sprawy w jej granicach i bez naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (sporządzonym według wszelkich wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a.) stwierdził, że brak wyraźnego wniosku strony, złożonego w trybie art. 74 O.p., nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że skarżąca Spółka jeszcze wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. domagała się na podstawie art. 75 §2 pkt 1 lit. b O.p. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 042 075 zł od 22 pożyczek udzielonych jej w 2007 i 2008 r. przez udziałowca – I. S.A., załączając do wniosku korekty deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wyraźnie wskazała, że podatek zapłaciła w związku z wątpliwościami co do tego, czy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych pożyczek jest zgodne z prawem wspólnotowym. Działanie to spowodowane było wyłącznie względami ostrożnościowymi i chęcią uniknięcia ewentualnych zaległości podatkowych. Zdaniem Spółki podatek pobrany został jednak nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Spółka podkreśliła, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca było bowiem niezgodne z prawem europejskim, tj. Dyrektywa 69/335. Takie też de facto było stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, który – zamiast rozstrzygnąć odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, postanowieniem z dnia 27 września 2010 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o sygn. C-212/10, uznając skierowane do tego Trybunału pytanie prejudycjalne, dotyczące wykładni prawa unijnego, za zagadnienie wstępne. Organ ten, w decyzji z dnia 11 sierpnia 2011 r. powołując się na wyrok Trybunału wydany w tej sprawie, wskazał, podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty jedynie ogólny przepis dotyczący nadpłaty (art. 72 O.p.), że u.p.c.c. w zakresie, w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jest niezgodna z Dyrektywą 69/335, co było bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenia, że uiszczony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. W zaistniałej sytuacji oczekiwanie od skarżącej, której sprawa jest w toku, a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania, zależy od wyroku TSUE, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania, świadczy o nadmiernym formalizmie organu podatkowego i niekonsekwencji w stosunku do swego dotychczasowego postępowania. Zwrócić również należy uwagę, że jeśli organ podatkowy uważał, iż jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku, nie było przeszkód, aby pouczył skarżącą o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie - czego jednak nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.). Brak tego pouczenia sprawił, że skarżąca na skutek tego zaniechania została postawiona w gorszej sytuacji niż strona, która wniosek o zwrot nadpłaty złożyła dopiero po opublikowaniu wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. C-212/10. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego), miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Słusznie WSA w Poznaniu wskazał, że takie stanowisko jest nie do zaakceptowania i pogodzenia nie tylko z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, ale również z zasadą efektywności prawa wspólnotowego zawartą w art. 10 TFUE, która wymaga, aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Reasumując, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zawarł również w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 r.: II FSK 116/13 oraz II FSK 118/13). W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przywołano wprawdzie nieistniejący przepis art. 78 § 1 pkt 5 O.p., zamiast art. 78 § 5 pkt 1 O.p., ale w kontekście wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz wcześniejszego prawidłowego powołania tego przepisu, należy traktować to jako oczywistą omyłkę, a więc uchybienie procesowe, które nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).