I SA/Łd 952/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia B. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Działając na podstawie wyżej wskazanych unormowań prawnych organ I instancji postanowieniem z dnia 26.04.2010 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec B. K. w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r.. Ustalono bowiem, iż w 2005 r. podatniczka wraz z mężem zakupiła środki trwałe za kwotę 302.068,00 zł brutto oraz nabył towary i usługi za kwotę 50.922,00 zł netto, natomiast z deklaracji VAT za 2005r. wynikało, iż strona uzyskała przychód z tytułu sprzedaży towarów i usług w wysokości 65.978,00 zł netto. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że brak jest podstaw do wymierzenia stronie podatku w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż poniesione w 2005 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie, znajdują pokrycie w ujawnionych w toku postępowania źródłach przychodów. Takie ustalenia w konsekwencji spowodowały umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, na mocy art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ drugiej instancji wskazał, mając na uwadze zarzuty odwołania , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poddał ocenie wszystkie dokumenty oraz oświadczenia związane z inwestowaniem w dewizy. Dokonał również oceny dowodów przedłożonych przez B. i Z. K. tj. dowodów sprzedaży walut za lata 2007-2009, a swoje stanowisko zawarł w uzasadnieniu decyzji. Ponadto zauważył, że zgodnie z oświadczeniem podatników z dnia 26.04.2010r., waluta obca nie była wykorzystywana w 2005 r., co potwierdziły ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, że poniesione przez stronę wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich (wyłączając oszczędności zgromadzone w walucie obcej), co stanowiło wystarczający powód do uznania bezprzedmiotowości dalszego postępowania. Nie było zatem potrzeby, by podejmować dalsze czynności wyjaśniające, zmierzające do ustalenia całkowitej wysokości majątku zgromadzonego przez stronę w latach wcześniejszych, skoro w wystarczający sposób wykazano, że strona dysponowała środkami niezbędnymi do pokrycia wydatków poniesionych przez nią w 2005 roku. Dalsze postępowanie w tym zakresie nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, spowodowałoby jedynie przedłużenie prowadzonego postępowania. Zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wydatków i przychodów strony od roku 1992 do roku 2005, z którego wynika, iż na koniec roku 2005 w posiadaniu strony pozostają oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w przedmiotowej sprawie dokonując szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków podatników nie kwestionował, iż Państwo K. dysponowali w poszczególnych latach 1992-2005 nadwyżką środków finansowych, którą mogli zainwestować na rynku walutowym. Jednakże organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż wielkość możliwej do zgromadzenia na dzień 01.01.2005r. waluty obcej, pochodzącej z ujawnionych, legalnych źródeł przychodów odbiega znaczenie od kwoty wskazanej przez podatników. W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż organ podatkowy nie kwestionując faktu posiadania oszczędności w różnych walutach przez stronę, tym samym potwierdza, że załączone dowody potwierdzają rzeczywiste transakcje dokonane przez podatników, a jednocześnie w innym miejscu uzasadnienia te same dowody kwestionuje. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że dowody sprzedaży walut za lata 2007-2009 przedstawione przez podatników nie mogą stanowić potwierdzenia posiadania w wymienionych latach środków finansowych w walucie obcej. Pokwitowania sprzedaży zawierają jedynie datę sprzedaży waluty, pieczątkę kantoru i numer dowodu, natomiast nie wskazują żadnych danych dotyczących strony transakcji. Natomiast oświadczenia T. O. (byłego właściciela kantoru) z dnia 02.03.2011 r. i z dnia 16.12.2011 r. bezsprzecznie potwierdzają jedynie, że przedmiotowe dowody sprzedaży obrazują transakcje dokonane w jego kantorze. Natomiast odnośnie stron transakcji oświadczenia te zawierają jedynie domniemanie, że sprzedaży walut dokonali podatnicy. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał więc oceny dowodów nie przekraczając granic dowolności. Organ odwoławczy zauważył, że ewentualne postępowanie za kolejne lata będzie odrębne, niezależne od prowadzonego postępowania dotyczącego 2005 roku. W takim postępowaniu organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może to również dotyczyć dowodów poddanych ocenie w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., B. K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej uzasadnienia i zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności – przedstawionym przez skarżącą - dowodom sprzedaży walut w latach 2007-2009 oraz oświadczeniom T. O. (byłego właściciela kantoru) z dnia 02.03.2011 r. oraz 16.12.2011 r. w przedmiocie dokonania transakcji ze skarżącą i jej małżonkiem w prowadzonym przez niego kantorze, podczas gdy organ podatkowy powinien był wskazać przyczyny, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności; - art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy: przedstawionych przez podatnika dowodów sprzedaży walut w latach 2007-2009, oświadczeń T. O. (byłego właściciela kantoru) z dnia 02.03.2011 r. oraz 16.12.2011r. w przedmiocie dokonania transakcji walutowych z podatnikiem oraz jego małżonką w prowadzonym przez niego kantorze oraz wniosków dowodowych podatnika, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych oraz określenia nieprawidłowej, zaniżonej wysokości stanu oszczędności podatnika oraz jego małżonki na dzień 01.01.2005r. i lata następne; - art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy uwzględnienie uwag podatnika, zwłaszcza wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego doprowadziłoby do dokonania przez organ podatkowy odmiennych ustaleń faktycznych oraz określenia prawidłowej, a nie zaniżonej wysokości stanu oszczędności podatnika oraz jego małżonki na dzień 01.01.2005r. i lata następne. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, gdyż godzi ono w dobre imię podatnika oraz podważa jej wiarygodność. Zauważyła, że kwestia możliwości zaskarżenia uzasadnienia decyzji nie jest uregulowana bezpośrednio ani w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, ani w przepisach prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak, przywołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz tezy zawarte w piśmiennictwie, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie wskazanie merytorycznych przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom sprzedaży walut w latach 2007-2009 oraz oświadczeniom T. O. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół treści uzasadnienia decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych , zagadnień regulowanych art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej w skrócie "u.p.d.o.f." ). . Strona dowodzi ,że na skutek naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego zaskarżone uzasadnienie godzi w dobre imię strony i podważa jej wiarygodność. Powodem tego jest okoliczność , iż organy bezpodstawnie przyjęły zaniżoną wielkość ( rozmiar zgromadzonych oszczędności ) strony i jej małżonka na dzień 1 stycznia 2005 r. a przez to i na lata następne . Na wstępie wskazać należy ,że przedmiotowe postępowanie zakończone decyzją o jego umorzeniu w zakresie uregulowań przepisów prawa materialnego przedstawia się w sposób następujący. Otóż, po myśli do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Treść przytoczonych wyżej unormowań wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest zatem ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokładnie określa, w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których w nim mowa. Jeżeli organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy wykazały ,że nie powstał dochód do opodatkowania a implikacją tej konstatacji było umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie sądu w takich okolicznościach prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, kiedy ustalono, że nie ma przedmiotu opodatkowania, było bezcelowe. Oznacza to ,że wyczerpujące ustalanie majątku, który podatnik zgromadził przed rozpoczęciem analizowanego przez organy roku podatkowego, nie ma żadnego wpływu na ostateczny rezultat postępowania i to bez względu na wielkość kwoty zgromadzonej na początek tego okresu. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do istoty. Tak ujęty cel, który można uznać za zasadniczy, prowadzi do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Jeśli w trakcie zawisłości sprawy wystąpią zdarzenia stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania dochodzi do definitywnego zahamowania czynności procesowych bez zrealizowania jego zasadniczego celu. Nie dochodzi w takiej sytuacji do konkretyzacji praw i obowiązków strony postępowania. W każdym bowiem takim przypadku postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew stanowisku strony dodatkowe ustalenia wskazujące, jak wywodzi strona, na znaczną pominiętą przez organy wielkość mienia zgromadzonego na początek roku kontrolowanego, nie będą miałby również żadnego znaczenia w ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata podatkowe. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, postępowanie za kolejne lata będzie odrębne, niezależne od obecnie prowadzonego. Wpływ ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie nie ma charakteru przesądzającego o dysponowaniu zgromadzonym mieniem rzutującym na lata następne. W takim ewentualnym postępowaniu organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 O.p., obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń 2005 roku. Zważyć bowiem należy ,że w każdej z tych spraw (tj. prowadzonych na gruncie regulacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ) prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innej sprawie. Są to, na co zwróciły uwagę organy administracji podatkowej, postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych oddzielnie rozpoznawanych. Charakteryzują się autonomicznością i całkowitą samodzielnością. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 181 § 1 Op. oraz art. 191 Op. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną. Nie ma zatem obawy w sytuacji umorzenia postępowania ,że brak definitywnego ustalenia w sprawie zgromadzonego stanu majątkowego za jakiś okres lub wręcz przyjęcie go w rozmiarze innym niż oczekiwany przez stronę stanowić będzie okoliczność wywołująca negatywne dla strony skutki , przesądzającą o rozstrzygnięciu danej sprawy , która może zaistnieć w przyszłości. Wracając do opisanego wcześniej celu postępowania podatkowego , podnieść także należy, że strona nie może oczekiwać ażeby w jego ramach dokonywany był przez administrację podatkową swoisty audyt posiadanych środków za określone okresy. Z pewnością takiego kryterium orzekania w sprawie wymiaru podatku od dochodów tzw. nieujawnionych nie można wywieść z przepisów materialnej ustawy podatkowej mającej w sprawie zastosowanie, będącego elementem niezbędnym i koniecznym decyzji umorzeniowej. Podsumowując, nie ma racji autor skargi twierdząc, że w każdym postępowaniu toczącym się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezbędne jest ustalenie całkowitej kwoty zgromadzonego przez podatnika majątku. Jeżeli bowiem organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że ujawnione na tym etapie źródła przychodów już są wystarczające dla uznania, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia i latach poprzednich znajdują pokrycie, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie, a organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Tym samym sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym w sprawie przez organy wyroku WSA w Ł. z dnia 14.09.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 558/11 . Mając powyższe na uwadze, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania określające zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, tj. art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 o.p., okazały się niezasadne. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 O.p.). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. . Nadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 O.p. - statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. md