III SA/Łd 395/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji we W. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III SA/Łd 395/12 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego I w L. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit a i lit. c, art. 28 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 57, art. 91 ust. 1 lit a), art. 92, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tiret czwarte, art. 214 ust. 2 tiret drugie, art. 215 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a) rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302) [dalej: WKC], art. 866 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L 253) [dalej: RWKC] oraz art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 2 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256) określił M. Sp. z o.o. we W. (dalej: M., Spółka lub skarżąca) kwotę długu celnego w wysokości 108.489 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 7 lutego 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr [...] towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 58 800 EUR i wadze 24.000 kg netto. Zgodnie z zapisem na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była M. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Sadamate TP Paldiski TK w Estonii. W związku z faktem, że urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki - procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wezwał skarżącą, jako głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego zawierająca stempel administracji celnej, na podstawie której urząd celny objęcia zamknął operację tranzytową. Naczelnik Urzędu Celnego w L. rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. estońskie władze celne poinformowały, że przedmiotowy towar nie dotarł do Estonii oraz nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym byłoby zakończenie procedury tranzytu. Wobec powyższego organ I instancji uznał za dłużnika skarżącą Spółkę, wskazując, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym - w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej w L. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Organ, jako wierzyciel, ma prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części. Odpowiedzialność solidarna wprowadzona art. 213 WKC oznacza w ocenie organu, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, ani WKC, nie wprowadza zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu; organ celny nie jest więc zobowiązany wszcząć i prowadzić jedno postępowanie celne, wobec kilku podmiotów, które mogą być potencjalnymi dłużnikami w sprawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż organ I instancji zasadnie orzekł o w wysokości odsetek na podstawie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) [dalej: Prawo celne]. Wskazał, że jest to odrębny rodzaj odsetek, liczonych od dnia powstania długu celnego, pobieranych według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Są to odsetki związane z długiem celnym, powstałym m. in. na podstawie art. 203 WKC i ustawodawca nie przewidział wyjątków od zwolnienia zobowiązanego od ich uiszczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że żaden przepis prawa celnego, jak też Ordynacji podatkowej, nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie oraz, że wierzyciel uprawniony jest do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał spełnienia świadczenia. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV Ordynacji podatkowej wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wystąpić do estońskich władz celnych z pytaniem, czy zakończono postępowanie w sprawie okoliczności ewentualnego sfałszowania pieczęci. W ocenie Sądu I instancji uchybienie organu odwoławczego polegało również na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącej, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego narusza kryterium legalności określone w wyroku ETS w srawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C-91/02) i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. WSA nakazał organowi przy ponownym wydawaniu decyzji ustosunkowanie się do tej kwestii w sposób bardziej wnikliwy. Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a.], naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 oraz art. 213 i art. 96 WKC, - art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) i lit. c) poprzez przyjęcie, że organy celne przy wydawaniu decyzji naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że instytucja "współuczestnictwa koniecznego" wszystkich potencjalnych dłużników celnych nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Na gruncie art. 203 WKC każdy z potencjalnie solidarnie odpowiedzialnych realizuje odmienne czynności powodujące powstanie długu celnego. W ocenie organu, przyjąć należy, że osoby działając – każda na własny rachunek – nie mają wpływu na podejmowane przez siebie czynności. Sprawy poszczególnych podmiotów powinny być zatem prowadzone w odrębnych postępowaniach. Różna jest bowiem podstawa odpowiedzialności dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 WKC. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny w celu ustalenia kto usunął towar spod dozoru celnego, powinny być inne od ustaleń w stosunku do osoby, która nie wykonała obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 972/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 136/08. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrażone w zaskarżonym wyroku, wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit a) WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu. W świetle treści art. 203 ust. 3 WKC prawodawca nie wprowadził kryterium obiektywnego związanego ze stanem świadomości potencjalnego dłużnika. Odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty - w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego - oparta jest na zasadzie ryzyka. Podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Odpowiedzialność ta, po myśli art. 213 WKC, ma charakter solidarny. Z akt sprawy wynika, iż organy celne ustaliły kto był przewoźnikiem towaru. Zatem w świetle powołanych przepisów WKC, podmiot przewożący towar jest również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia. Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo wskazał, że organ celny - wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - obowiązany był wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Organy celne uchybiły wyżej wskazanym obowiązkom, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W kontekście art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił stanowisko doktryny, że zarówno "liberalne" stosowanie art. 133 Ordynacji podatkowej, jak i oparcie się na art. 82 Prawa celnego nie może jednak prowadzić do zaakceptowania sytuacji, gdy organy celne poprzestają na wymierzaniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników (np. złodziei w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC, czy przemytników sprzedających towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w wypadku, gdy dług celny powstał na podstawie art. 203). Brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Zasadnie zatem Sąd I instancji nakazał organom celnym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w rzeczywistości jedynym dłużnikiem celnym jest A Spółka z o.o. Dopiero po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego jw., zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ powinien dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC. Postępowaniem administracyjnym powinny być objęte istotne okoliczności sprawy, które mogłyby prowadzić do ujawnienia wszystkich dłużników celnych. Okolicznością taką jest m.in. kwestia ustalenia czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców tego czynu. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w L. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w Gdyni i Izby Celnej w L. o pomoc w uzyskaniu informacji dotyczących firm B. oraz C. tj. czy zostały wyrejestrowane, czy nadal funkcjonują i kto jest ich właścicielem. 2 sierpnia 2010 r. do organu wpłynęła dokumentacja dotycząca postępowania o wyłudzenie gwarancji celnych przez A. S. prowadzącego działalność gospodarczą w P. pod nazwą D. i Spółkę D. Na podstawie udostępnionych organom celnym dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, tj. wyroku Karnego Sądu Krajowego w Detmold w sprawie przeciwko R. T., W. N. oraz W. S., protokołów przesłuchania oraz innych dokumentów organ uznał, że sprawcami czynów związanych związanych z usunięciem towarów spod dozoru celnego byli W. S., W. N. i R. T. Pismami z dnia 6 lipca 2011 r., wywieszonymi na tablicy na okres 14 dni, organ zawiadomił R. T., W. N. oraz W. S., że są uczestnikami postępowania celnego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 9.08. 2006 r. wobec M. Sp z o.o. w sprawie towaru usuniętego spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu T1 według dokumentu MRN [...] z dnia 7 lutego 2006 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. (znak 361000-UEKR-616-69/11/DŚ) adresowaną do M. Sp z o.o.w likwidacji we W., R. T., W. N. oraz W. S., Naczelnik Urzędu Celnego I w L. określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia 7 lutego 2006 r. Od powyższej decyzji Spółka M. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L.. Wymienionej decyzji zarzuciła: 1. obrazę przepisu postępowania, tj. art.170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 136/08, w zakresie ustalenia, czy władze Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych oraz ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego T1 MRN [...] z dnia 7 lutego 2006 r. są wyłącznie Spółka w likwidacji oraz W. S., W. N., R. T. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Celnego I w L. zaniechał podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej ww. wyroku WSA w Łodzi, stwierdzając, że ostateczne stanowisko władz Republiki Estonii w przedmiocie postępowania w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych zawarte zostało w orzeczeniu Prokuratury Krajowej w Tallinie z dnia 20 grudnia 2006 r. Przekazanie natomiast informacji o podejrzeniu sfałszowania pieczęci oraz wykonanie ekspertyz w sprawie pieczęci osobistych funkcjonariuszy estońskiej administracji celnej uprawniają wniosek, iż władze Republiki Estonii prowadziły postępowanie w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. nie ustalił jednak w istocie jaki był zakres tego postępowania oraz w jaki sposób Północna Prokuratura Okręgowa w Estonii oraz Prokuratura Krajowa w Tallinie zakończyły to postępowanie i których orzeczenia nie zostały przedstawione w toku przedmiotowego postępowania. Spółka wskazała, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w L. przyjął pogląd, iż dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego ww. MRN są wyłącznie M., W. S., W. N., R. T., których to odpowiedzialności nie kwestionuje, niemniej jednak zwraca uwagę na fakt, iż postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011 r. organ celny odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania (w charakterze stron) W. S., W, N., R.T. na okoliczność osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego. Zgodnie bowiem z treścią wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. organy celne zobowiązane zostały do ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC, w tym osoby lub osób, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Natomiast, w rozpatrywanej sprawie ustalono, iż osoby dokonujące usunięcia towaru spod dozoru celnego sprzedawały towar na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego I w L. odstąpił od podjęcia działań zmierzających do ustalenia wszystkich dłużników, o których i w art. 203 ust. 3 WKC. Nie ustosunkował się do wniosku z dnia 30 stycznia 2011 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu pochodzącego od podmiotu K. opatrzonego w podpis osoby D. W., który potwierdzać miał otrzymanie towarów z Polski i Estonii. Ponadto, Spółka zwróciła uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego I w L. postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. dopuścił dowód w postaci dokumentów stanowiących element postępowania przygotowawczego w sprawie sygn. akt 3 Ds. 123/09 nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni, podczas gdy wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z innych dowodów, tj. z protokołów przesłuchań W. S., W. N., R. T. przeprowadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen oraz w postępowaniu przed Sądem Krajowym w Detmold. Udostępnione Naczelnikowi Urzędu Celnego I w L. materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego nie ograniczały się do dokumentów wymienionych w rzeczonym postanowieniu. Bowiem z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w Gdyni z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt 3 Ds. 246/09 wynika, iż w ramach pomocy prawnej uzyskano dwa segregatory dokumentów (Republika Federalna Niemiec), protokoły przesłuchania świadków (Republika Estonii), uzyskano również opinie biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. W tym zakresie, w ocenie Spółki, postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego I w L. ma charakter arbitralny i uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych i ocenę, czy dokumenty zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego, a nie wymienione w postanowieniu z dnia 4 października 2010 r., nie miały wpływu na ustalenia faktyczne rozpatrywanej sprawy. Dyrektor Izy Celnej w L., decyzją z dnia 5 marca 2012 r., adresowaną tylko do M. Spółka z o.o. w likwidacji we W. (znak [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 lit. a WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, nie podlegających w tym czasie należnościom przywozowym i innym obciążeniom ani środkom polityki handlowej. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Podmiot ten odpowiada za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, i przestrzega przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Kwestie związane z zakończeniem realizacji procedury tranzytu reguluje art. 92 WKC, z godnie z którym procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby będącej posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury spełnione, gdy towary umieszczone pod tą procedurą i właściwe dokumenty przedstawione zostaną zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia. W rozpoznawanej sprawie głównym zobowiązanym, odpowiedzialnym za prawidłową realizację procedury tranzytu, rozpoczętą w dniu 7 lutego 2006 r. była Spółka M. Wobec niezakończenia procedury tranzytu według zgłoszenia MRN [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w L. wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury. W odpowiedzi na powyższe zobowiązany przedłożył kartę A z naniesionym stemplem administracji celnej Estonii. W wyniku weryfikacji przedłożonego dokumentu (pismo administracji celnej Estonii z dnia 13 grudnia 2006r. Nr 14-4/9109-1) ustalono, że towar w postaci mięsa drobiowego nie dotarł do Estonii i władzom celnym tego kraju nie zostały przedstawione żadne dokumenty celne dotyczące zakończenia procedury tranzytu, a estońskie pieczęcie celne widniejące na kartach A, w tym na przedmiotowej, zostały sfałszowane. W związku z powyższym, karta A nie mogła zostać uznana za alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu. W ramach prowadzonego postępowania celnego Spółka nie przedłożyła innego alternatywnego dowodu zakończenia wspólnotowej procedury tranzytowej rozpoczętej w dniu 7 lutego 2006 r. Mając na uwadze wskazówki i wytyczne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, uzupełniono materiał dowodowy o następujące dokumenty: wyrok Karnego Sądu Krajowego w Detmold, prawomocny od dnia 28.02.2008 r., sygn. akt 4 Kls 6 Js 126/07, wyrok Karnego Sądu Krajowego w Detmold, prawomocny od dnia 13.09.2007 r., sygn. akt 4 Kls 6 Js 388/06, sprawozdanie z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15.11.2008 r, zawiadomienie Północnej Prokuratury Okręgowej Estonii nr 06730000492 z dnia 30.10.2006 r.; postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 25.05.2009 r., Sygn. 3Ds. 123/09 Komendy Miejskiej Policji w Gdyni i postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 11.08.2009 r., sygn. 3Ds. 246/09 Komendy Miejskiej Policji w Gdyni. Na podstawie analizy ww. materiału dowodowego ustalono, że R. T. wyrokiem Sądu Krajowego w Detmold (Landgericht Detmold), sygn. akt 4 Kls 6 Js 126/ został skazany na karę pozbawienia wolności za uchylanie się od płacenia należności celnych przywozowych w 42 sprawach. W. N. i W. S. na podstawie Wyroku Karnego Sądu Krajowego w Detmold, sygn. akt 4 Kls 6 Js 388/06 w sprawie karnej zostali skazani na karę pozbawienia wolności za oszustwo podatkowe w 69 sprawach, wykonywane w formie zorganizowanej przez grupę przestępczą i przynoszące stały dochód. Z opisu procederu prowadzonego przez R. T., W. N. i W. S. wynika, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego, objętego dozorem celnym w Niemczech i innych krajach członkowskich Unii Europejskiej miał być przewożony do Federacji Rosyjskiej, Kazachstanu lub innego państwa znajdującego się poza obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej. Zamiast ponownego przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, towar był usuwany spod dozoru celnego, a następnie sprzedawany na terytorium Niemiec. Procedura tranzytu z Polski do Estonii wg MRN [...], była realizowana z wykorzystywaniem gwarancji generalnej polskiego głównego zobowiązanego. Sprawozdanie natomiast z dnia 15 listopada 2008 r. z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen potwierdziło, iż od grudnia 2004 r. Urząd prowadził postępowanie dochodzeniowe przeciw działającej na skalę międzynarodową grupie przestępczej w sprawie oszustw podatkowych, polegających na zbywaniu nieoclonego i nieopodatkowanego mięsa drobiowego mrożonego, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego T1. Do urzędu w Essen trafiły między innymi sprawy 14 tranzytów T1 otwartych w Polsce, w których urzędami celnymi objęcia procedurą były urzędy celne w Gdyni i Łodzi. Ze wskazanych wyżej dokumentów sześć, (w tym o nr [...]) dotyczyło Urzędu Celnego I w Ł. Ponadto ustalono, że Północna Prokuratura Okręgowa Estonii na podstawie zawiadomienia nr [...] Spółki M. z dnia 20.10.2006 r. odmówiła wszczęcia dochodzenia (sygn. akt PRP- 13/06/1154) w sprawie popełnienia przestępstwa na obszarze Estonii. W uzasadnieniu stwierdzono brak jakichkolwiek informacji potwierdzających wniosek Spółki, że po otwarciu w Łodzi procedur tranzytowych towar w postaci filetów mięsa drobiowego dotarł do Estonii oraz, że przestępstwo usunięcia towaru spod dozoru celnego miało miejsce poza obszarem obowiązywania estońskiego kodeksu celnego. Postanowieniami natomiast z dnia 25.05.2009 r. o sygn. 3Ds.123/09 oraz z dnia 11.08.2009 r. o sygn. 3Ds. 246/09 Komenda Miejska Policji w Gdyni umorzyła śledztwo w sprawie wyłudzenia gwarancji celnych na szkodę "P.", "T" i "M " w sprawie doprowadzenia w okresie od 3 lutego do 21 kwietnia 2006r. w Łodzi przez A. S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem M. Sp. z o.o. poprzez: zlecenie wykonania wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci mięsa drobiowego, a następnie usunięcie spod dozoru celnego skutkującego powstaniem szkody na należnościach celnych i podatkowych; podrobienia w okresie od 3 lutego do 19 maja 2006 r. w nieustalonym miejscu dokumentacji tranzytowej związanej z procedurami wspólnotowego tranzytu zewnętrznego otwartymi na wniosek M., na które wystawiono T1 wobec braku znamion czynu zabronionego oraz braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w L. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego są: główny zobowiązany, tj. Spółka M., W. S., W. N. i R. T.. Na podstawie natomiast informacji uzyskanych od Izby Celnej w Rzepinie Referatu Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku ustalono, że właścicielem środków przewozowych LIPNW801 (od 02.08.2005 r. do 10.04.2006 r.), LIPNW805 (od 05.08.2005 r. do 08.05.2006 r.), LIPNW806 (od 28.04.2006 r. do 25.07.2006 r.) był W. N., LIPNW801 (od 10.04.2006 r. do 09.11.2006 r.), LIPNW804 (od 04.08.2005 r. do 10.10.2006 r.) - firma B., LIPRS470 (od 23.04.2002 r. do 23.05.2006 r.) - firma S. Ponadto, uzyskano informację, iż firma B. została wyrejestrowana w roku 2007, natomiast firma N. T. - w roku 2006. Pismem nr III 1/1 - Z 4661 B - 152/10 z dnia 07.07.2010 r. Celny Urząd Kryminalny w Kolonii przekazał informacje dotyczące adresów W. N. i W. S. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podniósł, iż zgodnie z art.203 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W myśl art.213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Powołany przepis wprowadza zasadę odpowiedzialności solidarnej i odnosi ją do sfery prawa materialnego. W rozumieniu materialnoprawnym odpowiedzialność solidarna oznacza, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich wierzycieli jednocześnie lub każdego z nich z osobna a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Organ powołując się na brzmienie art. 20 ust. 1 oraz art. 67 WKC oraz art. 1 ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, wskazał, iż dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1917/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Wskazał, iż zgodnie z Regułą l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz. o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Pozycja 0207 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje mięso i podroby jadalne, z drobiu objętego pozycją 0105, świeże, schłodzone lub zamrożone i dzieli się na następujące podpozycje jednokreskowe: - Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus - Z indyków - Z kaczek, gęsi lub perliczek Najtrafniej opisującą zgłoszony towar na poziomie jednokreskowym jest podpozycja: - Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus Ww. podpozycja posiada dalsze podpozycje, co wynika z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz UE L 2005.286.1): 0207 11 - - Niecięte na kawałki, świeże lub schłodzone, 0207 12 - - Niecięte na kawałki, zamrożone 0207 13 - - Kawałki i podroby, świeże lub schłodzone 0207 14 - - Kawałki i podroby, zamrożone Na poziomie dwukreskowym przedmiotowemu towarowi najbardziej odpowiada podpozycja 0207 14 - - Kawałki i podroby, zamrożone, która posiada dalsze podpozycje na poziomie trójkreskowym: - - -Kawałki, - - - Podroby. Podpozycja — Kawałki posiada dalsze podpozycje na poziomie czterokreskowym: 020714 10 - - - -Bez kości - - - - Z kośćmi Przedmiotowy towar w postaci mięsa drobiowego bez kości, mrożonego klasyfikuje się do kodu 0207 14 10 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego mięso z drobiu i podroby -Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus; -- Kawałki i podroby, zamrożone; — Kawałki; — Bez kości. Klasyfikację przedmiotowego towaru dokonano w oparciu Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Odnosząc się zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z zawiadomienia nr [...] Północnej Prokuratury Okręgowej Estonii oraz orzeczenia o oddaleniu skargi Prokuratury Krajowej wynika, iż estońskie organy ścigania nie znalazły podstaw do wszczęcia dochodzenia w sprawie dokonania na terenie Estonii przestępstwa związanego z wprowadzeniem bez należnych opłat mięsa drobiowego bez kości. Z pisma Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15.11.2008 r. "Sprawozdanie z dochodzenia" wynika, że w październiku 2006 r. skierowano do estońskich organów celnych wniosek o udzielenie pomocy prawnej w zakresie sporządzenia ekspertyzy pieczątek (położonych) na dokumentach alternatywnych, listach przewozowych CMR i na rachunkach handlowych. W maju 2007 r. władze estońskie przekazały wynik ekspertyzy stwierdzającej, że pieczęcie, których użyto były w większości autentyczne. Użyte pieczątki osobiste (funkcjonariuszy) były fałszywe. Z pieczątek usunięto numery, w związku z czym nie można ich było przyporządkować do żadnej konkretnej osoby. Z kolei pismem z dnia 4.09.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. wystąpił do Estońskich władz celnych z prośbą o udzielnie informacji jak zakończyło się postępowanie prowadzone przez Centralną Komisję Kryminalną Estonii dotyczącą MRN, a w szczególności czy postępowanie karne doprowadziło do ujawnienia sprawców, czy pieczęcie estońskich organów celnych zostały podrobione czy też nie, kto - czy funkcjonariusz celny czy inne osoby posłużyły się pieczęciami celnymi, czy uznano jednoznaczną winę funkcjonariusza celnego w poświadczeniu dokumentów, czy towar w postaci mięsa mrożonego drobiowego bez kości, objęty MRN został ujawniony w Estonii, czy też ujawniono inne okoliczności istotne w sprawie. W odpowiedzi pismem z dnia 07.11.2008 r. władze celne Estonii poinformowały, iż nie posiadają informacji na temat przybycia przedmiotowego towaru do Estonii, według MRN podanych we wniosku, ani też na temat zgłoszenia tego towaru do odprawy celnej służbom celnym Estonii. W związku z tym nie są w stanie przeprowadzić wnioskowanej weryfikacji w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w L. wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Spółki Naczelnik Urzędu Celnego I w L. wystąpił do Prokuratury Rejonowej w Gdyni o udzielenie wszelkich informacji, które mogłyby przyczynić się do ustalenia pełnego kręgu dłużników. Przesłana dokumentacja dotyczyła postępowania o wyłudzenie gwarancji celnych przez A. S. prowadzącego działalność gospodarczą w P. pod nazwą PPHU D. i spółkę D., która została szczegółowo omówiona przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L. w zaskarżonej decyzji. Osoby natomiast: D. P. N oraz D. W., jak wynika materiału prokuratury nie brały udziału w usuwaniu spod dozoru celnego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w L. złożony przez stronę dokument w postaci kopii pisma pochodzącego od K. nie ma znaczenia dla przeprowadzonego postępowania, nie wiadomo bowiem do kogo dokument jest skierowany, ani kiedy został sporządzony. Z tłumaczenia ww. pisma wynika, iż firma K. Trans potwierdza otrzymanie towaru z Estonii i Polski oraz że była zadowolona z dostawy i jakości. Dodatkowo w piśmie firma wskazała, że złożyła zapytanie (zapotrzebowanie) na składy celne (składy czasowego składowania) odnośnie dostawy filetów kurzych do punktów ostatecznego przeznaczenia, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest usunięcie spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu T1 [...] z dnia 7 lutego 2006 r. Spółka nie wskazała, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej ma ten dowód służyć. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest dopuszczalne, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci protokołów przesłuchań W. S., W. N., R. T. przeprowadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w Detmold, organ celny wyjaśnił, że ocenie poddane zostały materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w Gdyni, a dotyczące 8 dokumentów MRN z 2006r. (w tym MRN [...]), dla których Oddział Celny I w Łodzi był urzędem wyjścia. Z wyroków Karnego Sądu Krajowego w Detmold z dnia 03.04.2008 r. i 18.10.2007 r. bezspornie wynika, że R. T., W. N., W. S. zostali prawomocnie skazani za przestępstwo polegające na usunięciu spod dozoru celnego bez wymaganych opłat przywozowych towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...]. Okoliczność braku ustalenia konkretnych dat, czy miejsca - usunięcia towaru spod dozoru celnego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w L. nie ma znaczenia, gdyż przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulują sposób postępowania w opisanej sprawie. Zgodnie z art. 214 ust. 2 WKC, jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponuj ą organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Za datę powstania długu celnego prawidłowo przyjęto pierwszy dzień roboczy po upływie terminu, określonego w polu D ww. MRN, na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca podtrzymała zarzuty: 1. obrazy przepisu postępowania, tj. art.170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 136/08, w zakresie ustalenia, czy władze Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych oraz ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 2. obrazy przepisów postępowania, tj. art.122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego T1 MRN 06PL36101001302032 z dnia 7 lutego 2006 r. są wyłącznie Spółka z o.o. A w likwidacji oraz W. S., W. N., R. T. Dodatkowo podniosła zarzuty: 3. obrazy przepisów postępowania, tj. art. 235 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2010 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania; 4. obrazy prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której organy celne miały możliwość określenia dokładnej kwoty wynikającej z długu celnego w związku z czynem będącym przedmiotem prowadzonego postępowania karnego. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu zaakcentowała, iż wbrew twierdzeniom organów celnych ostateczne stanowisko władz Republiki Estonii dotyczące kwestii sfałszowania dokumentów celnych nie zostało zawarte ani w orzeczeniu Prokuratury Krajowej w Tallinie z dnia 20 grudnia 2006 r., ani w sprawozdaniu z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15 listopada 2008 r. Przedstawione dokumenty w żaden sposób nie określają, jaki był zakres postępowania prowadzonego przez władze Republiki Estonii oraz w jaki sposób to postępowanie zostało zakończone. Ostateczne stanowisko władz Republiki Estonii w kwestii sfałszowania dokumentów celnych nie zostało również zawarte w piśmie estońskiego organu celnego z dnia 7 listopada 2008 r. Pismo to pochodzi od organu celnego a nie od organu do którego skierowane zostało zgłoszenie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, tj. Policji Republiki Estonii. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż organy celne ograniczyły się jedynie do ustalenia kręgu osób, które usunęły towar spod dozoru celnego i które zobowiązane były do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego (art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC), pomijając zupełnie kwestię odpowiedzialności osób, które uczestniczyły w usunięciu spod dozoru celnego towaru i które nabyły lub posiadały usunięty spod dozoru towar. Spółka wskazała, iż z treści wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 r. wynika, że działalność prowadzona przez W. S. i W. N. opierała się na współpracy z pozostałymi uczestnikami struktury przestępczej, tj. D. P. N. i D. W.. Zdaniem strony skarżącej organ celny nie ustalił natomiast za jakie czyny D. P. N. i D. W. zostali skazani, a tylko treść tych wyroków pozwoliłaby na ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwszy, drugi i trzeci WKC. Strona skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 uznała, że organy celne bezpodstawnie zastosowały art. 221 ust. 4 WKC, pozwalający na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego w przedłużonym okresie do 5 lat od dnia powstania długu celnego, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy organy celne miały możliwość określenia dokładnej kwoty prawnie należnych należności celnych, a brak decyzji był wynikiem błędów organów celnych. Niezależnie od powyższego nie było również uzasadnione zawieszenie biegu terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, które przewiduje art. 243 WKC. Zawieszenie to bowiem przysługuje na czas procedury odwoławczej. Odwołanie zaś może złożyć każda osoba, której dotyczy bezpośrednio i indywidualnie decyzja organów celnych. Wobec powyższego okres prowadzenia postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sadem Administracyjnym na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w L. skargi kasacyjnej nie powinien mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270) [dalej p.p.s.a.] wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie oceny prawnej dokonał już raz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku w sprawie III SA/Łd 136/08, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie IGSK 972/08 oddalając skargę kasacyjną tego wyroku. Z ocen tych wynikały dla organów celnych przedstawione wyżej wskazania co do dalszego postępowania. Ocena ta była wiążąca dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym dyrektywą wynikającą dla Sądu z treści art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są trafne i uzasadnione. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Przystępując do oceny tego zarzutu należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w przedmiotowej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym. Zgodnie z art. 37 ust 1 WKC, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych, bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). W myśl art. 59 WKC, każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenia celnego do procedury tranzytu w przedmiotowej sprawie dokonano w dniu 7 lutego 2006 r. w Oddziale Celnym I w L.. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1 MRN 36101001302032, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Sadamate TP Paldiski TK (EE) w Estonii. Objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło na wniosek Spółki z o.o. M., do której obowiązków - jako głównego zobowiązanego - należało między innymi przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego - stosownie do art. 96 ust. 1 WKC. W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Postępowanie poszukiwawcze wykazało, że procedura celna realizowana z zastosowaniem w/w noty T1 MRN nie została zakończona, gdyż ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. Dozór ten oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). "Usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości WE z dn. 11.07.2002 r. sprawa C-371199, Zbiór Orzeczeń 2002 r., str. I- 06227)." W niniejszej sprawie fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 MRN [...] jest bezsporny. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. W wyniku usunięcia towaru (podlegającego należnościom przywozowym), spod dozoru celnego, z chwilą usunięcia tego towaru spod dozoru powstaje dług celny w przywozie. W art. 221 ust. 3 WKC, wyrażona jest generalna zasada, zgodnie z którą, powiadomienie dłużnika o wysokości należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Jednakże zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, należy wskazać, że aby powstało uprawnienie do skorzystania przez organ celny z regulacji przewidzianej w art. 221 ust. 4 WKC muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: - popełniono czyn (zabroniony przez ustawę), pociągający możliwość uruchomienia postępowania karnego (z urzędu lub na wniosek), - popełniono go w czasie, w którym obowiązujące przepisy uprawniały do uruchomienia postępowania karnego., - skutkiem popełnionego czynu jest usunięcie towaru spod dozoru celnego W razie ich zaistnienia organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem odwołującego się, że przesłanką zastosowania wskazanego artykułu, jest konieczność wystąpienia związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożliwością obliczenia wysokości długu celnego, gdyż istnienie takiej przesłanki nie wynika z treści art. 221 ust. 4 WKC. Spółka w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż wyroku tego nie można interpretować ściśle i dosłownie, ograniczając możliwość zastosowania art. 222 ust. 4 tylko do sytuacji, w której sporna jest wyłącznie kwota długu celnego. Przedmiotem postępowania karnego jest bowiem zawsze czyn podlegający penalizacji w takim postępowaniu (w niniejszej sprawie usunięcie towaru spod dozoru celnego), nie zaś określenie kwoty długu celnego. Obok – zatem określenia kwoty długu celnego, które co do zasady jest przedmiotem postępowania celnego, gdyż elementy kalkulacyjne istotne dla ustalenia tych kwot wynikają zazwyczaj bezpośrednio z dokumentów celnych, ważne jest wskazanie dłużników celnych, tj. osób zobowiązanych do uiszczenia należności celno-podatkowych. Te argumenty, przemawiają za uznaniem za prawidłowe stanowiska organów celnych, iż popełnienie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego) uzasadnia przedłużenie terminu na powiadomienie o długu celnym w trybie art. 221 ust. 4 WKC nawet wówczas, gdy kwota długu celnego jest znana, natomiast postępowanie prowadzone przez organy celne zmierza do określenia dłużników celnych – czyli osób zobowiązanych do uiszczenia powstałych należności. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż pierwotna treść art. 221 została zmieniona na mocy rozporządzenia (WE) nr 2700/2000 parlamentu i Rady z dnia 16 listopada 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913 ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny, specjalna polska edycja( Dz. U. UE – sp.02/t. 10, s. 239 i nast.). Pierwotna wersja art. 221 ust. 3 brzmiała: "Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Jednakże gdy przyczyną tego, że organy celne nie mogły określić dokładnej kwoty opłat prawnie należnych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, dłużnika można powiadomić po upływie wspomnianego trzyletniego terminu, o ile przewidują to obowiązujące przepisy ", zatem odwoływała się do braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat prawnie należnych jako jednego z warunków dopuszczalności powiadomienia dłużnika po upływie trzyletniego terminu o kwocie należności celnych. Ta sytuacja zmieniła się po wejściu w życie ww. zmiany WKC z dnia 16 listopada 2000 r., na mocy której ustęp 3 artykułu 221 zastąpiono ustępem 3 i 4 w brzmieniu: "3. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. 4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.". Zatem w aktualnie obowiązującej wersji art. 221 WKC zrezygnowano z wymogu niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych jako warunku zastosowania wydłużonego okresu do powiadomienia o kwocie długu celnego. Dla zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest również konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem. Literalnie brzmienie tego przepisu, wskazuje jako przesłankę możliwość wszczęcia postępowania karnego, a nie konieczność jego zakończenia prawomocnym wyrokiem. Takie stanowiska zostało zaprezentowane w cytowanym przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06. Popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia organ do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wobec wszystkich dłużników, a nie tylko do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony. Organy celne w przedmiotowej sprawie potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. W ocenie Sądu ustalenia organów wskazują na niezasadność zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w kontekście powyżej przedstawionej interpretacji. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 243 WKC. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Artykuł 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja prawna oznacza, że trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do dnia powstania długu celnego zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej wszczętej w trybie art. 243 WKC. Procedura odwoławcza obejmuje odwołanie się do organów celnych w pierwszej instancji, a w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości (...). Na gruncie krajowego polskiego porządku prawnego ten zapis oznacza, że zawieszenie trzyletniego terminu przedawnienia następuje niezależnie od tego, jaka osoba (w rozumieniu art. 4 pkt 1) WKC) złożyła odwołanie i trwa do czasu wyczerpania procedury wynikającej z ustawy p.p.s.a., tj. do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej wniesionej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 i art. 168 § 1 tej ustawy). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że odwołanie osoby, której dotyczy decyzja organu celnego wszczyna procedurę odwoławczą, przewiduje jednak okres zawieszenia na czas trwania tej procedury. Skoro jak wykazano wyżej zgodnie z polskim porządkiem prawnym procedura odwoławcza obejmuje również postępowanie przed sądem, twierdzenie strony skarżącej, że okres obejmujący postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie powinien być zaliczany do procedury odwoławczej nie znajduje uzasadnienia w cytowanych przepisach. Organy celne szczegółowo rozpisały terminy prowadzonego postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, tym samym wykazując, że nie doszło do przedawnienia długu celnego. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kwestii zakończenia postępowania prowadzonego przez władze celne w Estonii. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu nie przedstawiono jednak zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. Omówienie wyników postępowania przeprowadzonego w celu wykonania powyższych wytycznych z podaniem dowodów uzyskanych w jego toku znajduje się na stronie 13 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Uzasadnione jest również stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie K. Uzasadniony jest natomiast w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 203 ust. 3 WKC w wyniku usunięcia towaru (podlegającego należnościom przywozowym), spod dozoru celnego, z chwilą usunięcia tego towaru spod dozoru powstaje dług celny w przywozie, a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, -osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z brzmienia art. 203 ust 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przepisy te mówią o osobie lub osobach, którymi zgodnie z art. 4 pkt 1 WKC może być - osoba fizyczna, osoba prawna, a także o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Dodatkowo dłużnikami są, zgodnie z tiret czwarte, osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Oczywiście mogą oni również stać się dłużnikami z innych powodów, takich jak współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadanie bezprawnie usuniętych towarów. Wskazuje to, że ustawodawca zamierzał w sposób pełny ustalić przesłanki wskazujące osoby będące dłużnikami. W tym kontekście należy stwierdzić, że skarżący zasadnie zarzuca organom celnym naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieustaleniem wszystkich dłużników solidarnych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W. S., W. N. i R. T. zgodnie z treścią wyroków Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 roku (w sprawie przeciwko W. S., W. N.) i z dnia 28 lutego 2008 r.(w sprawie przeciwko R. T.) – zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W. S., W. N. i R. T., D. P. N. i D. W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka. Wskazuje na to treść pkt I i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D. P. N. i D. W.. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakąkolwiek próbę ustalenia zasadności zarzutów skarżącego. Zgromadziły jedynie dokumentację dotyczącą W. S., W. N. i R. T.. Nie zwróciły się o nadesłanie materiałów z prowadzonego postępowania przeciwko D. P. N. i D. W., mimo, iż z w/w wyroków wynika, że takie postępowanie się toczyło. Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania nie można podzielić stanowiska organów, że działalność oddzielnie ściganych D. P. N. i D. W. nie dotyczyła przedmiotowej sprawy. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A. S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut strony skarżącej naruszenia procedury w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzut nieustalenia przez organy celne kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny jest uzasadniony, a tym samym doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi obowiązany był, w świetle art. 134 ustawy p.p.s.a., z urzędu zbadać zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności przy uwzględnieniu wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie, których naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Równocześnie zgodnie z art. 135 ustawy p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w powyższym kontekście doprowadziła do konstatacji, że wskazane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, na które nie wskazywał skarżący. W tym miejscu należy więc podnieść, że dopiero doręczenie decyzji stronie warunkuje jej wejście do obrotu prawnego. Sposób doręczenia decyzji stronie określają przepisy art. 144 - 154 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 - 84 Prawa celnego. W niniejszej sprawie organy celne uznały fakt doręczenia korespondencji w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w L. W. S., W. N. i R. T. w sposób przewidziany w art. 83 Prawa celnego. W świetle tego artykułu pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu oraz decyzje, o których mowa w art. 82, wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Zgodnie zaś z art. 84 ust. 1 Prawa celnego, osoba, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju, jest obowiązana, na żądanie organu celnego i w terminie przez niego wskazanym, do ustanowienia w kraju pełnomocnika do spraw doręczeń. Ustanowienie pełnomocnika jest skuteczne także w postępowaniu, o którym mowa w art. 31 ust. 2 (ust. 2). W przypadku niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 83. Organ celny poucza osobę, o której mowa w ust. 1, o skutkach nieustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, sporządzając z tej czynności pisemny protokół (ust. 3). W ocenie Sądu analiza akt sprawy uzasadnia twierdzenie, że organy nie miały podstaw do uznania skuteczności doręczeń dokonanych w trybie art. 83 Prawa celnego W. S., W. N. i R. T. Materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że do W. S., W. N. i R. T. zostały wysłane stosownie do treści art. 84 ust. 1 wezwania do ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń jednak zarówno adresy na które zostały skierowane te wezwania jak i sposób doręczenia tej korespondencji nie pozwala na przyjęcie konsekwencji prawidłowości doręczania późniejszej korespondencji poprzez jej wywieszenie na okres 14 dni w siedzibie organu celnego. Mianowicie korespondencja w postaci powyższych wezwań została skierowana na adresy W. S., W. N. wskazane przez niemiecki Celny Urząd Kryminalny w Kolonii w piśmie z dnia 7 lipca 2010 r., z zastrzeżeniem braku wiedzy tych organów, o aktualnym miejscu pobytu ww osób. Adresy te jak również adres R. T. pokrywają się z adresami oskarżonych wskazanymi w wyrokach niemieckiego sądu załączonych do akt sprawy na mocy postanowienia Urzędu Celnego I w L. z dnia 30 września 2010 r. Tymczasem z akt sprawy (wyroków karnych Karnego Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 r., dotyczącego W. S., W. N. oraz z dnia 28 lutego 2008 r., dotyczącego R. T.) można wysnuć wniosek, że w okresie w którym organy celne korespondowały z W. S., W. N. i R. T. mogli oni odbywać jeszcze karę pozbawienia wolności (w/w wyrokiem sądu karnego z dnia 18 października 2007 r. W. S., W. N. zostali skazani na karę 4 lat pozbawienia wolności, a wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. R. T. został skazany na karę 2 lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności), co oznacza, że nie mogli przebywać pod wskazanym w korespondencji adresem. Z akt sprawy wynika, również, że okoliczność ta powinna być znana organom, które były w posiadaniu dokumentacji w postaci wyroków karnych, na podstawie których ustaliły odpowiedzialność powyższych dłużników solidarnych. Tylko w przypadku, gdyby wyżej wymienieni przebywali pod wskazanymi adresami można byłoby przyjąć doręczenie przedmiotowych zawiadomień w trybie awizo i konsekwentnie z powodu niewskazania pełnomocnika do doręczeń w kraju doręczać korespondencję w trybie art. 83 Prawa celnego. Organy przed wysłaniem do w/w zawiadomień w trybie art. 84 Prawa celnego nie sprawdziły tej okoliczności. Również nie załączyły do akt sprawy przetłumaczonych dowodów zwrotnego potwierdzenia doręczenia tej korespondencji (nawet nie dokonały roboczego jej tłumaczenia). W tej sytuacji nawet nie wiadomo jakie były przyczyny niedoręczenia korespondencji W. S., W. N. i R. T. Przyjąć należy, iż w przypadku prowadzenie postępowania z urzędu to obowiązkiem organu jest ustalenie, gdzie strona faktycznie przebywa, a więc gdzie możliwe będzie doręczenie korespondencji do jej rąk. Instytucja doręczenia zastępczego może być bowiem stosowana tylko w takich sytuacjach, gdy w rzeczywistym, a nie hipotetycznym miejscu pobytu adresata, w chwili doręczenia przesyłki, jest on nieobecny. W ocenie Sądu przyjęte postępowanie organów nie stanowi prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z art. 84 Prawa celnego i nie pozwala na ustalenie, że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie stron i czy została doręczona W. S. i W. N. i R. T. na prawidłowy adres, co z kolei pociąga za sobą istotne naruszenie art. 83 Prawa celnego i art. 122, art. 123 oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że obligatoryjnym elementem decyzji jest oznaczenie strony, to jednak w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że na pojęcie oznaczenia strony składa się nie tylko jej imię i nazwisko, ale również prawidłowy adres zamieszkania lub siedziby. Konsekwencją uznania przez organy celne doręczenia decyzji organu I instancji było również naruszenie procedury odwoławczej, prowadzonej bez udziału wszystkich stron. Jak wynika z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawach celnych jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza, że każda sprawa, w której wniesiono odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, na skutek tego odwołania jest powtórnie rozpatrywana i rozstrzygana przez organ odwoławczy. Przedmiotem sprawy celnej, w której zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem rozpatrywanych skarg, jest stwierdzenie przez organ celny istnienia długu celnego w przywozie powstałego z mocy samego prawa na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 1 i ust. 2 WKC) oraz określenie osób za ten dług z mocy prawa solidarnie odpowiadających, tj. solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty z długu tego wynikającej (art. 203 ust. 3 WKC). Powstająca z mocy prawa solidarna odpowiedzialność kilku osób za dług celny oznacza, iż sprawa celna dotyczy łącznie wszystkich podmiotów, które kryteria tej odpowiedzialności spełniły, zadaniem postępowania celnego w tejże sprawie jest zaś wskazanie wszystkich dłużników celnych, a nie tylko niektórych z nich. Tak więc kończąca to postępowanie decyzja administracyjna adresowana musi być do wszystkich osób, co do których organ celny stwierdzi, iż stały się z mocy prawa dłużnikami odpowiadającymi za powstały dług celny. Wniesienie odwołania od takiej decyzji przez jednego lub niektórych tylko adresatów takiej decyzji oznacza w konsekwencji, iż będąc powołanym - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania celnego - do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania sprawy celnej, organ odwoławczy obowiązany jest sprawę tę rozpatrzyć i rozstrzygać również w odniesieniu do tych podmiotów (stron postępowania celnego), które odwołania w ogóle nie wniosły lub wniosły go nieskutecznie, a więc również obowiązany jest adresować swą decyzję do wszystkich stwierdzonych dłużników. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja ostateczna nie została skierowana do wszystkich ze wskazanych przez organ pierwszej instancji dłużników, gdyż jako adresat tej decyzji pominięci zostali W. S., W. N. i R. T. To, że wyżej wymienieni nie wnieśli odwołania (co zresztą z przyczyn wskazanych wyżej było niemożliwe), nie oznacza bynajmniej, w kontekście wskazanej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania celnego i konieczności rozpatrywania i rozstrzygania o całości sprawy celnej ze względu na solidarną z mocy samego prawa odpowiedzialność określonych podmiotów, że sprawa odpowiedzialności za dług celny W. S., W. N. i R. T. została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta w tym znaczeniu, iż niedopuszczalnym jest rozstrzyganie o jego odpowiedzialności za ten dług w postępowaniu odwoławczym wywołanym skutecznym wniesieniem odwołań przez innych dłużników celnych. Okoliczność, że W. S., W. N. i R. T. nie wnieśli odwołania pozostawać musi bez wpływu na zakres postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem innego solidarnego dłużnika celnego oraz na zakres podejmowanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Rozstrzyganie przez organ odwoławczy sprawy celnej dotyczącej powstania długu celnego, za który solidarnie odpowiada więcej niż jedna osoba, jest rozstrzyganiem sprawy dotyczącej niepodzielnie wszystkich tych osób, skoro jest to odpowiedzialność solidarna powstająca z mocy samego prawa. Stwierdzenie przez organ celny, także organ odwoławczy, że w wyniku określonego zdarzenia, jakim było np. usunięcie towaru spod dozoru celnego, powstał z mocy samego prawa dług celny, jest oczywiście rozstrzygnięciem dotyczącym wszystkich podmiotów spełniających warunki, od których ustawa uzależnia ich odpowiedzialność za ten dług, tak więc decyzja organu odwoławczego adresowana winna być do wszystkich tych podmiotów, niezależnie od tego, czyje odwołanie wywołało postępowanie przed tym organem. W związku z zasadą dwuinstancyjnego postępowania wiąże się oczywiście również obowiązek brania udziału w postępowaniu odwoławczym wszystkich stron co oznacza, że winny one być powiadomione o wniesionym przez innego dłużnika solidarnego odwołanie, do czego obliguje art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej oraz mieć możliwość zapoznania się w trybie art. 200 tej ustawy ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Oczywiście wszystkim stronom postępowania winna być doręczona decyzja organu II instancji. Jak zaś słusznie wskazuje orzecznictwo sądowe – jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwóch podatnikach (lub na większej ilości podatników), każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 1029/05). W toku ponownie prowadzonego postępowania organy uwzględnią powyżej wyrażoną ocenę prawną. Uzupełnią materiał dowodowy dotyczący D. P. N. i D. W.. Ustalą czy W. S., W. N. i R. T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W razie wdrożenie procedury odwoławczej zapewnią w niej udział wszystkich stron postępowania, a adresatami ewentualnych decyzji uczynią wszystkich solidarnych dłużników. Wobec stwierdzenie opisanych wyżej uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,b i c w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 wyroku. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. R.A.