II FSK 3151/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 171/12 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 171/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. S.A. - zwanej dalej "Spółką", z siedzibą w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego ("SKO") w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2616 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że należące do Spółki i zlokalizowane na terenie gminy B. zbiorniki LPG stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO w Białymstoku decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Na materiał ten składają się: informacja ze Starostwa Powiatowego w H. dotycząca wykazu właścicieli nieruchomości, dla których dokonano zgłoszenia w latach 2009-2010 budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny wraz z przyłączem do budynku mieszkalnego, informacja od Spółki z 4 listopada 2011 r. o ilości zbiorników na gaz płynny znajdujących się na terenie gminy B. i ich łącznej wartości - 130.798,38 zł, wypis z ewidencji środków trwałych Spółki sporządzony na dzień 1 stycznia 2010 r., wykaz Starostwa Powiatowego (pismo z 12 sierpnia 2009 r.) o dokonanych zgłoszeniach budowy instalacji gazowych, kserokopie umów "na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem (zbiornik G.)" zawartych pomiędzy Spółką, a poszczególnymi odbiorcami gazu. Organ odwoławczy przywołując treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Prawo budowlane" stwierdził, że instalacja gazowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, zbiornik LPG jest częścią instalacji gazowej. Zamontowanie zbiornika zapewnia magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Bez znaczenia, w ocenie organu, dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest fizyczne usytuowanie zbiornika. Powyższe oznacza, że zbiornik stanowi część budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. W tej sytuacji sporne zbiorniki są w posiadaniu samoistnym Spółki i są związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skutkuje to ich opodatkowaniem według stawek, jak dla działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; - art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego; – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że instalacja gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i stanowią one budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz poprzez błędne przyjęcie, że zbiorniki na gaz płynny (propan-butan) stanowią część tej budowli podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na skargę SKO w Białymstoku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że organy zebrały dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych zbiorników na gaz. Przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zasadnie Spółka podniosła, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wskazuje na naruszenie art. 200 § 1 O.p. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." nie mogło prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji oraz na piśmie Spółki z dnia 23 marca 2012 r. i uznano, że były to dowody znane stronie. Organ pierwszej instancji zapewnił zatem stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zaś Spółka nie wyjaśniła w skardze, czy i jakie okoliczności chciała jeszcze przedstawić przed organem odwoławczym lub jakie nowe dowody zamierzała zgłosić. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy należące do Spółki zbiorniki na gaz płynny mogą być zakwalifikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwalifikacja ta, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wymaga dokonania wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawie budowlanym. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Biorąc zatem pod uwagę odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest w szczególności "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Należy mieć na uwadze, co wyraźnie zaakcentowano, brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierające otwarty katalog obiektów, które są budowlami. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak ustalono w sprawie, sporne zbiorniki na gaz płynny stanowią część instalacji gazowej, ich zamontowanie zapewnia magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynku mieszkalnego. Zbiorniki pozostają zatem w związku funkcjonalnym z budynkami mieszkalnymi, do których zostały przyłączone, zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wypełnienie tej funkcji poprzez zapewnienie dostarczania gazu, umożliwia połączenie zbiornika i pozostałych elementów instalacji. Zbiorniki posiadają cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych, są elementem instalacji gazowej. Dla ustalenia obowiązku podatkowego, zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie ma znaczenia ich fizyczne usytuowanie. O "samodzielności" zbiorników świadczy m.in. wynikający z umów zawieranych przez Spółkę z odbiorcami gazu sposób instalacji zbiorników oraz przewidziana tam możliwość ich demontażu, a także to, że stanowią one odrębny przedmiot własności. Wskazane cechy, czyli związek z obiektem budowlanym, zapewnianie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz posiadanie cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych prowadzą do wniosku, że zbiorniki na gaz płynny należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ustawodawca wymienia także w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Według Sądu, zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest jednak urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Końcowo Sąd pierwszej instancji odwołał się do dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podnosząc, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość zbiorników na gaz zainstalowanych na terenie gminy B. ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r., stanowiąca podstawę obliczania przez Spółkę amortyzacji w tym roku. Organy na podstawie informacji uzyskanych od Spółki ustaliły, że wartość ta wynosiła 130.798,38 zł. Od tej podstawy opodatkowania prawidłowo wyliczono kwotę podatku za 2010 r. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polegał na tym, że organy te nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a pomimo tego przyjęły, że: - instalacja gazowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a zbiorniki na gaz płynny stanowią część tak rozumianej budowli, a Sąd pierwszej instancji, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał 01.01.2010, a podstawą opodatkowania jest wartość zbiorników na dzień 01.01.2010; nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie, jakich dowodów uznały za udowodnione, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd ten - w następstwie zaakceptowania braku poczynienia przez organy istotnych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała, ż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, a pomimo tego przyjęły, że zbiornik LPG posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, więc stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a data nabycia budowli stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego. Organy te nie wskazały przy tym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów uznały za udowodnione. Następnie Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji uznał, iż zbiornik LPG stanowi budowlę z uwagi na treść przepisów art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast Sąd pierwszej instancji zmienił powyższą kwalifikację organów podatkowych, uznając, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że skoro organy podatkowe uznały odmienną od Sądu kwalifikację zbiornika, Sąd nie powinien jej zmieniać. Według Spółki, Sąd pierwszej instancji świadomie sanował brak przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla jej załatwienia. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Aczkolwiek w podstawach kasacyjnych skarżąca Spółka wymieniła zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, to jednak ze sposobu sformułowania tych zarzutów wynika, że w istocie przepisy prawa materialnego zostały przywołane w celu wykazania, jakich okoliczności i faktów nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie stanu sprawy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego zakreśla w związku z tym hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Do organu należy określenie faktów i okoliczności, jakie należy wyjaśnić (art.122 O.p.), dowodów, jakie w tym celu należy przeprowadzić, zebranie i przeprowadzenie tych dowodów (art.187 § 1 O.p.) oraz ich ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ powinien przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do rozstrzygnięcia określonej treści, wskazać, które z zebranych dowodów uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i dlaczego (art.210 § 4 O.p.). Uzasadnienie decyzji powinno w związku z tym pozwolić na ocenę, czy postępowanie dowodowe było zupełne dla celów rozstrzygnięcia, czy zebrano wszelkie możliwe dowody i oceniono je każdy z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami, a wnioski wynikające z tej oceny były spójne, logiczne i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie kwestią podstawową, wymagającą wyjaśnienia było to, czy zbiorniki LPG, których właścicielem była skarżąca spółka, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Budowle takie stanowią przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Zostały one zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami), niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenie budowlane zostało zdefiniowane jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9 Prawa budowlanego). Uznanie danego obiektu za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oznacza konieczność stwierdzenia, że ma on cechy budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Przywołanie definicji zawartych w prawie budowlanym wskazuje nadto na to, że urządzenie budowlane nie jest obiektem budowlanym (są nim wyłącznie budynki, budowla i obiekty małej architektury- art. 3 ust.1 pkt 1 Prawa budowlanego). W postępowaniu dowodowym należy w związku z tym ustalić, czy przedmiot (rzecz) ma cechy pozwalające uznać go za budowlę bądź urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym budowlę w rozumieniu u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu dowodowym organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci informacji ze Starostwa Powiatowego w H. dotyczącej wykazu właścicieli nieruchomości, dla których dokonano zgłoszenia w latach 2009-2010 budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny wraz z przyłączem do budynku mieszkalnego, informacji Spółki z 4 listopada 2011 r. o ilości zbiorników na gaz płynny znajdujących się na terenie gminy B. i ich łącznej wartości - 130.798,38 zł, wypisu z ewidencji środków trwałych Spółki sporządzony na dzień 1 stycznia 2010 r., wykazu Starostwa Powiatowego (pismo z 12 sierpnia 2009 r.) o dokonanych zgłoszeniach budowy instalacji gazowych, kserokopii umów "na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem (zbiornik G.)" zawartych pomiędzy Spółką, a poszczególnymi odbiorcami gazu. Na tej podstawie organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że zbiornik LPG stanowi samodzielną budowlę (organ pierwszej instancji), część budowli- instalacji gazowej (grzewczej) domu, stanowiącej całość techniczno-użytkową. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny i uznając go za kompletny i zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia uznał, że zbiornik gazowy stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Uznał, że ma on cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu trudno przy tym wywnioskować, z których dowodów wywiódł on odmienną niż przyjęta w postępowaniu podatkowym klasyfikację spornych zbiorników, jakie cechy zbiornika wskazują, że stanowi on przyłącze czy urządzenie instalacyjne, skoro co do zasady służy on magazynowaniu gazu płynnego, zasilającego instalację gazową w domu (tak przyjął organ odwoławczy). W postępowaniu podatkowym, na co wskazują wymienione wyżej dowody, w istocie nie dokonano zresztą jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także Sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tymczasem nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu (w takim wypadku organ podatkowy obowiązany byłby zresztą zakomunikować stronie fakty znane z urzędu -art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Istnienie istotnych braków w materiale dowodowym potwierdzają różnice w zakwalifikowaniu zbiorników LPG przez organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji. W każdym przypadku odwoływano się do wyłącznie do ogólników, dotyczących celu, jakiemu służy zbiornik. Postępowanie dowodowe ograniczono natomiast wyłącznie do dowodów z dokumentów, potwierdzających stosunki umowne między właścicielami domu i skarżącą Spółką, czy też dokumentów potwierdzających zgłoszenia budowy instalacji gazowej wraz z przyłączem do domu mieszkalnego. Nie odniesiono się chociażby do tego, co w tych zgłoszeniach uznawano za przyłącze. Ustalenia te, wobec braku dowodów, uznać należało za dowolne. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art.191, art.198 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wady postępowania dowodowego, w szczególności dotyczące ustalenia cech zbiorników, przesądzających o możliwości zaliczenia ich bądź do samodzielnych budowli, części budowli bądź do urządzeń budowlanych, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik postępowania i winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wprawdzie strona skarżąca nie zgłaszała wniosków dowodowych, jednakże organ, kierując się treścią przepisów prawa materialnego, sam powinien wskazać i przeprowadzić dowody, które w jego ocenie były niezbędne do tego, aby stwierdzić, czy zbiorniki LPG mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. W tym celu przydatny byłby choćby dowód z oględzin zbiornika i sposobu jego połączenia z instalacją gazową znajdującą się w domu mieszkalnym. Zasadnie także skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśniało, jakie dowody pozwoliły organowi odwoławczemu uznać zbiornik za część budowli w postaci instalacji gazowej, a nie za samodzielną budowlę, jak uczynił to organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono także, w jaki sposób ustalono, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do każdej z budowli i z jakich dowodów to wynika. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny także uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem, dlaczego jego zdaniem zaliczenie zbiornika do samodzielnych budowli bądź uznanie go za część budowli w postaci instalacji było nieprawidłowe. Jak wskazano wyżej, Sąd nie wyjaśnił także dostatecznie, dlaczego jego zdaniem zbiornik ten stanowi przyłącze bądź urządzenie instalacyjne i jakie dowody, zebrane w sprawie, pozwoliły mu na odmienną od przyjętej przez organy podatkowe, kwalifikacji zbiornika LPG. Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Nie było bowiem możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz stwierdzenia Spółki zawarte odwołaniu od tej decyzji. Jak już bowiem wykazano wcześniej ustalenia organu podatkowego nie odnosiły się istotnych (z uwagi na definicję budowli) cech obiektów opodatkowania, a podjęcie przez Spółkę próby polemiki w odwołaniu z organem podatkowym również w płaszczyźnie prawa materialnego nie mogło zastąpić ustaleń faktycznych ze strony organów podatkowych, zwłaszcza że Spółka w odwołaniu tym w pierwszej kolejności i konsekwentnie wskazywała na braki w postępowaniu dowodowym. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki za sporządzenie skargi kasacyjnej orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).