II FSK 924/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 807/12 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 11.620 (jedenaście tysięcy sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 807/12, uwzględnił skargę R. S.A. z siedzibą w P. – nazywanych dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wniosła aportem do spółki G. zabudowaną nieruchomość o wartości księgowej 8.329.414,61 zł w zamian za udziały o wartości nominalnej 8.385.000,00 zł. Wartość nieruchomości została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę na zlecenie Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, między innymi, że wartość nieruchomości określona przez strony umowy znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej, stąd też na podstawie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wezwał strony do jej zmiany. W odpowiedzi na wezwanie Spółka podała, że w jej ocenie wartość nieruchomości została określona prawidłowo. Zdaniem organu, Spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych argumentów przemawiających za przyjęciem wskazanej w umowie wniesienia aportu wartości nieruchomości. Ponieważ rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało wiedzy specjalistycznej, organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości rynkowej wniesionej aportem nieruchomości. W operacie szacunkowym z grudnia 2010 r. (operat poprawiony względem operatu szacunkowego z kwietnia 2010 r.) ustalił on wartość nieruchomości na kwotę 14.139.299,00 zł. W tym stanie rzeczy organ w decyzji z dnia 17 maja 2011 r. przyjął, że wartość przedmiotu aportu znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej, a co za tym idzie, różnica pomiędzy tymi wielkościami powinna zwiększać przychody Spółki z tytułu objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce G. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznawszy odwołanie Spółki, uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił na nowo zobowiązanie podatkowe; niemniej jednak w decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. podzielił w opisanym powyżej zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § , art. 122, art. 123, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 z późn. zm.), między innymi poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w sprawie, zaniechanie uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnienie oraz wyjaśnienia, którym z nich odmówił wiarygodności. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. i uwzględnił skargę Spółki. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że system prawny nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna", dlatego należy odwołać się do poglądów doktryny prawa oraz orzecznictwa. Na ich podstawie sformułowano wniosek, że pojęcie "wartość nominalna" na gruncie języka prawnego ma to samo znaczenie, co w języku potocznym. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że wyjaśnienia wymaga także treść zdania drugiego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., umieszczonego po średniku, przewidującego odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Odwołując się do poglądów doktryny, sąd stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisów pozwala na "stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystających do nowego zakresu stosowania" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Zdaniem sądu pierwszej instancji, zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zarówno wprost jak i odpowiednio skutkowałoby tym, że ustalona wartość rynkowa udziałów nie byłaby już wartością nominalną. Stąd też art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. należy odrzucić, ponieważ nie jest on przystosowany do zakresu art. 12 ust, 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Również wykładnia funkcjonalna tegoż przepisu nie daje podstawy do stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ w ustawie z dnia 15 września 2007 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h."., w wystarczającym stopniu uregulowano kwestię wyceny wkładów niepieniężnych, co daje gwarancję, że obejmowanie udziałów w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na specyficzną postać operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie. Jakkolwiek podlega on ocenie, jak każdy inny dowód, jego ocena przez organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do aspektów formalnych. Stąd też, jeżeli w obrocie znajdują się dwa operaty szacunkowe dotyczące tej samej nieruchomości, w których jej wartość znaczenie się różni, zgodnie z art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.g.n.", podmiotem uprawnionym do ich kontroli jest organizacja, o której jest mowa w art. 4 pkt 15 u.g.n. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że [...] Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych w R. w ocenie operatu szacunkowego z kwietnia 2010 r., uznało że nie nadaje się on do celów, dla których został sporządzony. Tym samym, mając na uwadze treść art. 157 ust. 1a u.g.n., utracił on walor operatu szacunkowego, o którym jest mowa w art. 156 ust. 1 u.g.n. Natomiast operat szacunkowy sporządzony w grudniu 2010 r., w oparciu o który organy podatkowe ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nie został poddany kontroli przewidzianej w art. 157 ust. 1 u.g.n. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka zgłaszała liczne zastrzeżenia merytoryczne, o zasadności których wypowiedzieć mogła się jedynie organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n.). Formułując wskazania, sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie okoliczności, że operat szacunkowy, w oparciu o który wydano uchyloną decyzję, nie został zweryfikowany w trybie art. 157 u.g.n., podczas gdy operat szacunkowy, którym posłużyła się Spółka przy umowie o wniesieniu aportu został pozytywnie zweryfikowany w trakcie postępowania karnego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", organ podatkowy sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dla ustalenie przychodów z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, polega na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów znaczenie obiega od ich wartości rynkowej, przepis ten nie ma zastosowania do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny; - art. 156 i art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu opinii organizacji zawodowej, o której jest mowa w art. 4 pkt 15 u.g.n. za obligatoryjną dla przyjęcia ważności operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na nie uwzględnieniu okoliczności wynikających z akt sprawy i w konsekwencji, stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej bliżej nieskonkretyzowanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie obowiązku uzyskania kolejnej opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełne potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja co do błędu wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym rozumienia odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1 – 3 wymienionej ustawy dla ustalenia przychodów z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, koresponduje z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionymi m. in. w wyrokach z dnia: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11, 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11 oraz 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2433/11 (CBOSA). W pisemnych motywach ostatniego z tych orzeczeń zwrócono uwagę, że "jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej emitowanych akcji/udziałów, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1 - 3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu, jak też uwarunkowania (powody, uzasadnienie ekonomiczne) ustalenia wartości emisyjnej udziałów/akcji". W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dodał również co następuje: "uwzględniając realia rozpatrywanej sprawy, z której wynika, iż wartość emisyjna (rynkowa) nowopowstałych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (tak podano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji), Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.". Podobnie wypowiedziano się w pozostałych dwóch wskazanych wyrokach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, w której wniesiono skargę kasacyjną, całkowicie podziela zaprezentowane stanowisko. Jest ono spójne i logiczne, jak też zgodne z ogólnie aprobowaną regułą wykładni, zakładającą interpretację przepisu, do którego odsyła jakieś unormowanie, wykluczającą pominięcie jego elementów bądź składników treści (zakaz wykładni per non est). Trafnie odczytano tę zasadę w wyliczonych wyrokach, a do jej istoty wyraźnie nawiązano w wywodach skargi kasacyjnej. Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11 podniesiono: "Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. [...] wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było również podstaw prawnych do podważenia mocy dowodowej drugiego z przygotowanych operatów szacunkowych. Wbrew temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, nie sposób było traktować operat z grudnia 2010 r. nr [...] jako "drugi operat, który nie został poddany stosownej ocenie" (tak na s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz w tym, że został on sporządzony w następstwie zweryfikowania operatu szacunkowego z kwietnia 2010 r. (dokonania negatywnej oceny operatu przez [...] Stowarzyszenie Rzeczoznawców majątkowych w R.). Twierdzenie, że stracił on swój byt prawny, w związku z czym "nie mógł być już poprawiony" (tamże), kłóci się nie tylko z zasadami logiki, ale i regułami rządzącymi postępowaniem wyjaśniającym przed organami podatkowymi. Sformułowane na tym tle (s. 22 uzasadnienia zapadłego wyroku) wskazania co do dalszego postępowania słusznie uznano w skardze kasacyjnej za błędne (s. 2). Ich wykonanie z pewnością przyczyniłoby się do przeciągnięcia postępowania, zwiększając stopień łączących się z nim uciążliwości. Wydany operat szacunkowy był poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, który niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.