I SA/Wr 882/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] maja 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2011 r. (nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w kwocie [...] zł, pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: u.p.c.c.). Z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2010 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie podwyższyło kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł przez emisję nowych akcji, które w całości objął B S.A. z/s w L. w zamian za wkład pieniężny. Czynność została potwierdzona aktem notarialnym a notariusz, jako płatnik, pobrał od tej czynności p.c.c. w kwocie [...] zł. Pismem z [...] września 2011 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie [...] zł z tytułu w/w czynności wraz z oprocentowaniem. Powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych (dyrektyw) wskazała, że podatek od podwyższenia kapitału zakładowego spółki pobrano niezasadnie albowiem przepisy u.p.c.c., na podstawie których podatek pobrano, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 46, poz. 11 - dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r., nr 249, poz. 25 ze zm. - dalej: Dyrektywa 69/335/EWG). Zdaniem spółki, w dacie, do której odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984 r., w Polsce opodatkowane były wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej i spółki z o. o. Opodatkowaniu nie podlegały natomiast wkłady wnoszone na kapitał zakładowy do spółki akcyjnej. Spółka stwierdziła, że skoro w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, to na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG winny być one również zwolnione od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r., natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE zwolnione po 1 stycznia 2009 r. (czyli także [...] grudnia 2010 r., kiedy nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki). Uznała, że z uwagi na powyższe, zapłacony przez spółkę p.c.c. stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona spółce wraz z oprocentowaniem. Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w kwocie [...] zł. Stwierdził, że zapłata przez spółkę p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego znajduje podstawy z przepisach prawa i nie narusza żadnej z powołanych przez spółkę Dyrektyw. Ocenił, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. Uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że p.c.c. w kwocie [...] zł został przez notariusza pobrany nienależnie, skoro przepisy u.p.c.c., obowiązujące w dniu dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, przewidywały opodatkowanie według stawki 0,5%, która nie przekraczała stawki podatkowej (1%) określonej w art. 8 Dyrektywy 2008/7/WE. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika US. Zarzuciła, że narusza ona art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie. Wywiodła, że w prawie polskim, w dacie 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od 1 maja 2004 r.) winna zwolnić z p.c.c. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE spółka uznała, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r., nakładać podatku kapitałowego, to - w myśl art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (niezależnie od tego, czy nakładano taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r.) - nie było ono uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu [...] grudnia 2010 r. Według spółki, odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisy Dyrektyw efektywności, co sprzeciwiałoby się podstawowym zasadom unijnym i orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Spółka podsumowała, że zapłacony przez nią p.c.c. stanowi nadpłatę podatku. Przed wydaniem decyzji, Dyrektor IS - mając na względzie, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: NSA) toczyły się postępowania w sprawie skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1212,1213/11), dotyczących skarg spółki na decyzje wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej - zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze. Następnie, w związku z powzięciem wiadomości o rozstrzygnięciu w dniu 10 maja 2012 r. przez NSA w/w spraw (wyroki NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98,99/12), Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy. Uzasadniał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały, tj. w dniu [...] grudnia 2010 r., opodatkowaniu p.c.c. podlegały umowy spółki i zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazał, że za zmianę umowy spółki uważa się w spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ). Dalej organ omówił kwestie związane z opodatkowaniem p.c.c. umów (zmian) dotyczących spółek kapitałowych. Następnie przeanalizował przepisy traktujące o nadpłacie podatku (art. 72 i nast. O.p.). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organ II instancji podniósł, że sporna między stronami czynność podwyższenia kapitału zakładowego, skutkująca zmianą umowy spółki, miała miejsce [...] grudnia 2010 r., a więc w czasie, gdy obowiązywała już Dyrektywa 2008/7/WE, która z dniem 31 grudnia 2008 r. zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Organ odwołał się do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy. Dodał, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Wyłożył, że Polska miała w 2010 r. prawo naliczać p.c.c. od wkładów kapitałowych (m. in. od podwyższenia kapitału spółki akcyjnej przez wniesienie wkładów). Zauważył, że na dzień 1 stycznia 2006 r. u.p.c.c. przewidywała opodatkowanie zmian umów spółek (podwyższenia kapitału zakładowego) stawką 0,5% i że stawka ta do chwili obecnej nie została zmieniona. Zaakcentował, że w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE Polska nie odstąpiła od naliczania p.c.c. od zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego. Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2009 r. utrzymano (obowiązującą od 1 maja 2004 r. i niezmienioną) jednolitą stawkę podatku w zakresie umowy spółki i jej zmiany (0,5%). Dyrektor IS przyjął, że przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania zmiany umów spółek kapitałowych są zgodne z Dyrektywą 2008/7/WE i że wydanej w I instancji decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Organ odwoławczy zaznaczył, że Polska w żadnym czasie po dniu 1 stycznia 2006 r. nie przestała naliczać p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wkładu pieniężnego. A zatem, zdaniem organu, czynność taka może nadal podlegać opodatkowaniu (po wejściu w życie nowej Dyrektywy) na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Rozwinął organ, że ustawodawca polski, z uwagi na spełnienie warunków z art. 8-14 w/w Dyrektywy, mógł nadal utrzymać w mocy zasady opodatkowania obowiązujące w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, uwzględniając wskazaną w preambule Dyrektywy 2008/7/WE zasadę dotyczącą obowiązku transpozycji do porządku krajowego przepisów poprzednich Dyrektyw, które nie zostały zmienione nową Dyrektywą, Dyrektor IS zauważył, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która przystąpiła do UE 1 maja 2004 r. Podkreślił, że przed tą datą Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania czynności gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie prawem polskim a Polska miała pełną swobodę regulowania zasad opodatkowania czynności objętych zakresem Dyrektywy. Dopiero od dnia przystąpienia do UE Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny, którego w/w Dyrektywa jest częścią. Organ podatkowy dowodził, że stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej 1 maja 2004 r.) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zauważył organ, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 - dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 u.o.s. stanowił, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Rada Ministrów mogła przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób. W oparciu o wskazaną delegację Rada Ministrów wydała w/w rozporządzenie, w którego § 54 m. in. określiła, że: - opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%, - postawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, - za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o. o. również dopłaty. Dyrektor IS nie podzielił argumentów odwołania, że na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w niniejszej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Podniósł, że przepis art. 311 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., nr 57, poz. 502 ze zm., w wersji na dzień 1 lipca 1984 r.) stanowił, że kapitał akcyjny może być pokryty albo gotowizną, albo wkładem niepieniężnym albo w jeden i drugi sposób. Zatem, według organu, obowiązujące 1 lipca 1984 r. przepisy dopuszczały wniesienie na poczet kapitału spółki akcyjnej wkładów, np. gotówki. Ocenił organ, że do takiej czynności w sposób pełny znajdzie zastosowanie dyspozycja § 54 rozporządzenia RM. Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowe jest twierdzenie strony, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM wskazuje, że umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. W opinii organu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez "akcjonariusza" było zwolnione od opodatkowania. Użycie w analizowanym rozporządzeniu pojęć "kapitał zakładowy", "wkłady", "spółki", "osoby prawne" jednoznacznie - według organu - potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek (ich zawiązania bądź podwyższenia ich kapitału), bez względu na formę organizacyjną, a więc także spółek akcyjnych. Organ wyprowadził wniosek, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowej, a wszystkie spółki były opodatkowane tym podatkiem i to stawką wyższą niż 0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Podsumował, że - wbrew poglądom spółki - podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. W konsekwencji powyższego organ II instancji przyjął, że brak jest podstaw aby uznać, że w niniejszej sprawie p.c.c. został przez notariusza pobrany nienależnie, skoro - obowiązujące w dniu dokonania przez spółkę czynności podwyższenia kapitału zakładowego - przepisy u.p.c.c. przewidywały opodatkowanie tym podatkiem według stawki 0,5%, która nie przekracza stawki (tj. 1%) przewidzianej (dopuszczonej) w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik US zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Dyrektor IS za chybiony uznał zarzut, że w sprawie naruszono, wyrażoną w art. 120 O.p., zasadę legalizmu i praworządności. Ocenił, że wydając skarżone odwołaniem rozstrzygnięcie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa. W skardze na decyzję Dyrektora IS strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym; 2. przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego. Tak stawiając zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania. Strona szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie, argumentując jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu. Dodatkowo, odwołując się do art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, spółka dowodziła, że zgodnie z zasadą stand-still, jeśli w okresie po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym bądź opodatkowywało je stawką niższą, to nie jest uprawnione do ich późniejszego ponownego opodatkowania bądź opodatkowania stawką wyższą. Spółka zauważyła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zmiany tych umów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od umowy spółki oraz jej zmiany p.c.c. był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych: 1%; 0,5%; 0,1%. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego oraz podwyższenia kapitału zakładowego podlegały opodatkowaniu p.c.c. przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. Spółka wyciągnęła wniosek, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała p.c.c. spółki akcyjne (utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować stawek wyższych. Zdaniem spółki, zmiana przepisów dokonana przez Polskę, polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania p.c.c. ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5%, jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Poddany ocenie Sądu spór dotyczy kwestii, czy dokonana przez skarżącą (spółkę akcyjną) [...] grudnia 2010 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki (związana z tą czynnością zmiana umowy spółki) podlegała opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji strony spierają się o to, czy pobrany przez notariusza z tytułu dokonania powyższej czynności p.c.c. w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę, której stwierdzenia oraz zwrotu wraz z oprocentowaniem domaga się skarżąca spółka. Sąd zauważa, że nie jest między stronami sporny stan faktyczny sprawy. Dlatego też przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny sprawy opisany w części historycznej uzasadnienia wyroku. W analogicznej sprawie, dotyczącej skarżącej spółki, wypowiedział się już NSA, który w wyrokach z 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 98,99/12) uchylił powołane w skardze wyroki WSA we Wrocławiu z 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1212, 1213/11). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w w/w wyrokach NSA. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte - także zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 762/12), uwzględniającym stanowisko NSA - Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne. Przypomnieć należy, że istota i prawne ramy sporu dotyczyły podstaw prawnych do nakładania przez ustawodawcę krajowego p.c.c. w związku ze zmianą umowy spółki, polegającą na podwyższeniu kapitału w spółce akcyjnej, którego pokrycie nastąpiło w całości w formie wkładu pieniężnego. Brak podstaw dla poboru p.c.c. z tego tytułu spółka upatrywała w niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, w tym w braku właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. W realiach sprawy zarzut ten wiąże się z regulacjami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (dalej: rozporządzenie RM). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście prawidłowości implementacji do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej [...]. Cytowany przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać w tym miejscu trzeba na wyroki (z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10), w których Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Niewątpliwym i bezspornym jest, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c.) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r., w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc również do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej. W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia RM zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego", jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54 rozporządzenia RM), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia RM). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. /tekst jednolity: Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por.: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa (u.o.s.) nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego z 1934 r., spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać trzeba, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w u.o.s. (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu RM użyty w w/w przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Pomimo że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. I tak, § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w u.o.s. (mogła zatem ona zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia RM). Trudno zatem uznać, że w przypadku spółki akcyjnej zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" - spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko -Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego). Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu RM, ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego z 1934 r., por. Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, por. w/w Komentarz, s. 203) - w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Również wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona, nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23) ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Skarżąca, powołując się na art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej u.p.c.c.), co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a na obecnym etapie niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów u.p.c.c. Na gruncie u.p.c.c. czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca p.c.c., została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) - nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja u.p.c.c. (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy). Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów u.p.c.c., wymaga odnotowania, co trafnie podkreślił Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia RM, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z p.c.c. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego, określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie ma kolizji pomiędzy przepisami u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym, regulacje zawarte w u.p.c.c. są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od p.c.c. Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...] grudnia 2010 r. W tym czasie nie obowiązywała już Dyrektywa 69/335/EWG, którą z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła Dyrektywa 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy. Jeżeli jednak w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Słusznie zauważył Dyrektor IS, że Polska miała w 2010 r. prawo naliczać p.c.c. od wkładów kapitałowych (m. in. od podwyższenia kapitału spółki akcyjnej przez wniesienie wkładów). Na dzień 1 stycznia 2006 r. u.p.c.c. przewidywała bowiem opodatkowanie zmian umów spółek (podwyższenia kapitału zakładowego) stawką 0,5% i stawka ta do chwili obecnej nie została zmieniona. W okresie od 1 maja 2004 r. do dnia wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE Polska nie odstąpiła od naliczania p.c.c. od zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. utrzymała (obowiązującą od 1 maja 2004 r. i niezmienioną) jednolitą stawkę podatku w zakresie umowy spółki i jej zmiany (0,5%). Powyższe potwierdza jednoznacznie, co zasadnie stwierdził Dyrektor IS, że Polska w żadnym czasie, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2006 r. nie przestała naliczać p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wkładu pieniężnego. A zatem, czynność taka nadal mogła podlegać opodatkowaniu (po wejściu w życie nowej Dyrektywy) na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Ustawodawca polski, z uwagi na spełnienie warunków z art. 8-14 w/w Dyrektywy, mógł tym samym nadal utrzymać w mocy zasady opodatkowania obowiązujące w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. Sąd stwierdza, że w przypadku skarżącej spółki w dniu [...] grudnia 2010 r. powstał obowiązek podatkowy w p.c.c., który został dopełniony poprzez uiszczenie (pobranie przez notariusza) prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0,5%, przy określonej (dopuszczonej) przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 O.p., art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz naruszenia postanowień Aktu akcesyjnego (będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego). Odnosząc się końcowo do podniesionego zarzutu naruszenia zasady stand-still, Sąd nie podziela argumentacji skarżącej i uznaje zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione. Przede wszystkim zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnych stawek p.c.c. nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w okresie przedakcesyjnym), w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki p.c.c. w wysokości 0,5% naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand-still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%. W powołanej przez skarżącą sprawie C-212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335/EWG, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika (a nie podwyższenia kapitału) i całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej, w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.), w Polsce umowa pożyczki była opodatkowana, jednak w chwili przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczki p.c.c. Następnie, już po przystąpieniu do UE, wprowadziła ponownie ten podatek, co ewidentnie naruszało zasadę stand-still. Pomijając różnicę w przedmiocie opodatkowania, to opisana w w/w wyroku sytuacja nie odnosi się do spornej sprawy. Polska nigdy nie zrezygnowała bowiem z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od p.c.c. Spółka nie uzasadniła, jakie znaczenie w sprawie ma powołany w skardze wyrok w sprawie C-414/07 Magoora, tym bardziej, że wyrok ten dotyczy podatku VAT i wiąże się z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT a zatem całkowicie innego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu, w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. (nie zaś w okresie przedakcesyjnym) były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego, były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od p.c.c. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określającego jako maksymalną stawkę 1%. Pogląd zbieżny z tym stanowiskiem wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 547/12) uznając, że do naruszenia zasady stand-still dochodzi w sytuacji, gdy państwo członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie u.o.s., a od 2000 r. na podstawie u.p.c.c. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa 69/335/EWG, opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu (1 lipca 1984 r.), o czym wcześniej była już mowa, czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu pokrywanego wkładem pieniężnym (10% od pokrycia w formie nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego). Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., nakładały na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand-still nie mógł zostać uwzględniony, a to w rezultacie oznacza - w świetle wcześniejszych rozważań - że całość argumentacji spółki nie znajduje oparcia w unormowaniach obu analizowanych Dyrektyw, których niewłaściwą implementację do polskiego porządku prawnego zarzuciła strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.