II FSK 114/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 609/12 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie sygn. akt I SA/Go 609/12 ze skargi D. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 6 czerwca 2012 roku ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżoną decyzją z 6 czerwca 2011 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 7 października 2011r., wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.854 zł. i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek z tego tytułu w wysokości 26.060 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że na podstawie załączonych do odwołania dowodów skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 1992-1996 z działalności gospodarczej w ramach firmy A. Za nieprawidłowe uznał stwierdzenie organu I instancji, że D. L. poniósł w 1995 i 1996 r. stratę z tytułu prowadzonej działalności, gdyż w istocie poniosła ją żona skarżącego w ramach swojej działalności gospodarczej. Uznając za wiarygodny fakt wyjazdów służbowych za granicę, organ odwoławczy w rozliczeniu pomniejszył wydatki dotyczące kosztów utrzymania o statystyczne roczne koszty wyżywienia 1 osoby i eksploatacji samochodu oraz nie uwzględnił rzeczywistych wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu w PZU. Przy ustaleniu wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego za lata poprzedzające rok podatkowy (tj. lata 1992-2004) z uwagi na nie przedłożenie przez małżonków L. jakichkolwiek dowodów dokumentujących rzeczywistą wysokość poniesionych wydatków, organ odwoławczy ustalił statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego na podstawie publikacji "Budżety gospodarstw domowych" za lata 1992-1997 i "Roczników statystycznych RP" za lata 1998-2004. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji zakwestionował możliwość posiadania przez skarżącego i jego żonę oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy odmówił, także przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki. Nawet bowiem ewentualne stwierdzenie, że skarżący faktycznie posiadał skrytkę nie będzie stanowiło potwierdzenia, że małżonkowie L. na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadali jakiekolwiek oszczędności w gotówce oraz, że posiadali je w wysokościach przez siebie wskazanej. Niemożliwym zdaniem organu stało się ustalenie wysokości dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności za 1991 r., gdyż skarżący w złożonych do protokołu z dnia 23.01.2012 r. zeznaniach podał jedynie szacunkowe dane dotyczące działalności spółki "A." bez poparcia ich jakimikolwiek dokumentami na ich potwierdzenie, natomiast Urząd Skarbowy w S. nie posiada w swoich archiwach zeznań i deklaracji podatkowych za rok 1999 i lata w wcześniejsze. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia 27.04.2012 r. oraz 5.06.2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. L., która w latach 1991- 1996 prowadziła księgowość spółki "A.", oraz W. K. (byłego wspólnika) celem ustalenia sytuacji finansowej w/w spółki w latach 1991-1996, ze szczególnym uwzględnieniem roku 1991. Stwierdził, że dowód ten dotyczył przychodów spółki i kosztów ich uzyskania, których z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów za 1991 r. w tym deklaracji podatkowych, zeznań podatkowych, nie można byłoby zweryfikować. Stwierdził również że dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi dokumentów, z których wynikałyby określone wielkości dotyczące zysku i spółki i jej udziałowców. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji. Rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucił naruszenie: 1. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3, art 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnione ustalenie dla skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz przyjęcie, iż małżonkowie L. nie mogli posiadać znacznych oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych w gotówce, 2. art.: 68 §4, 121 §1, 122, 127, 180 §1, 187 §1, 188, 191, 210 §1 pkt. 6 oraz § 4, 229, 233 § 2 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p."poprzez: - nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, - naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady swobodnej oceny dowodów, - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - brak przyjęcia do celów oceny sytuacji finansowej spółki cywilnej "A." roku 1991, - brak odniesienia się do wyjaśnień składanych przez stronę oraz do treści jej zeznań, - nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. dowodu z przesłuchania świadka – B. L., z oględzin miejsca przechowywania gotówki, z zeznań W. K. oraz J. K., - dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, - niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań świadka W. L., - przeprowadzenie nieprawidłowej analizy dochodów i wydatków, - brak zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i sięgnięcie po instrument przewidziany w art. 229 O.p., pomimo, iż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak podania przyczyn nieuwzględnienia wyjaśnień i zeznań strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, WSA za nietrafny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Podkreślił, że bezspornym jest, że postępowanie dotyczy roku 2005, a więc termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, licząc zgodnie z art. 68 § 4 O.p. upłynął z dniem 31.12.2011 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. została wydana i doręczona skarżącemu przez organ I instancji w dniu 7 października 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Oceny tej nie zmienia fakt, że w dniu 6 czerwca 2012 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję I instancji i obniżył skarżącemu kwotę zryczałtowanego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 roku. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest bowiem ustaleniem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to bowiem już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, natomiast decyzja organu II instancji jest wynikiem kontroli poprawności ustaleń organu I instancji mającej na celu wyeliminowanie uchybień. Zasadnym natomiast w ocenie WSA był podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący nie uwzględnienia w analizie dochodów i wydatków, dochodów jakie skarżący uzyskał w związku z działalnością prowadzoną w ramach s.c. A. w 1991 r. to jest naruszenia art. 121, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach B. L. oraz W. K., dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/w świadków a następnie poddanie przeprowadzonego dowodu ocenie, zdaniem WSA było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro skarżący wskazał na uzyskiwanie znacznych dochodów z działalności spółki A. w 1991 r. oraz wniósł o przeprowadzenie na tę okoliczność określonych dowodów, to organ podatkowy winien podjąć kroki zmierzające do jej wyjaśniona. Organy podatkowe z uwagi na upływ czasu nie posiadały dokumentów podatkowych za ten rok, a przeprowadzone dowody co do dochodów skarżącego w latach następnych uprawdopodabniały fakt uzyskiwania przez niego wysokich dochodów również w 1991 roku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zeznania B. L., jako osoby zajmującej się księgowością PPHU A., spełniają przesłankę określoną w art. 180 O.p., a zatem mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ także w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego przed przeprowadzeniem dowodów ocenił ich wartość dowodową uznając, iż nie przyczynią się one do wyjaśnienia sprawy, argumentując że nie jest możliwe ich skonfrontowanie z dowodami z dokumentów, które ze względu na upływ czasu nie są w posiadaniu organów podatkowych. W związku z naruszeniem przepisów postępowania i nie ustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, WSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów : 1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z, art.122, art. 180, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, polegającego na zgromadzeniu w sprawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art.121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, ponieważ niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego (brak przesłuchania świadków) organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 3. art.141 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z w związku z art.122, art. 180, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p., poprzez zawarcie w wyroku wskazania co do dalszego postępowania polegającego na przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, uznając ten dowód, bez jego przeprowadzenia, za mający znaczenie dla sprawy. 4. art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji za niezgodną z prawem; 5. art. 133 § 1 i art.134 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez zastosowanie dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy polegającej na przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego i uchyleniu decyzji odpowiadającej prawu; 6. art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji zgodnej z prawem, która winna pozostać w obrocie prawnym. W sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji, uznał że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe wobec D. L., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985). Wyrokiem tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Jeżeli więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez organ, ponieważ za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego ponownie postępowania. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.