I GSK 53/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędziowie NSA Janusz Zajda Henryk Wach (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 630/12 w sprawie ze skargi U. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądzono od U. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 630/12 oddalił skargi "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji): 1) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu, 2) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu, 3) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach: [...] grudnia 2009 r., [...] grudnia 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. - działając poprzez Agencję Celną [...] S.A. - złożyła zgłoszenia celne zaewidencjonowane przez Oddział Celny [...] pod wskazanymi wyżej pozycjami, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzonego z Ukrainy towaru p.n. środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe (koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych). Tak opisany towar zaklasyfikowany został do kodu CN 3820 00 00. Obliczenia kwoty długu celnego dokonano z zastosowaniem stawki celnej 0%, a kwotę podatku VAT obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 22%. Do zgłoszeń celnych dołączono faktury, deklaracje wartości celnych, świadectwa pochodzenia, oświadczenia producenta o substancjach dodanych do etanolu, certyfikaty jakości etanolu, opinie o pochodzeniu towaru, kontrakty, kolejowe listy przewozowe, protokoły pobrania próbek towaru, sprawozdania z badań (dalej: sprawozdania z pierwszych badań ). Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) przyjął złożone zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm. – dalej: WKC). Następnie, działając w oparciu o art. 68 WKC, dokonał poboru próbek zgłoszonego koncentratu. W polu J zgłoszenia celnego wskazano, że towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej w oparciu o art.73 WKC, w związku z art. 244 rozporządzenia Komicji (EWG) nr 2454/93 z dnia dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/93 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC). Wskazano również, że weryfikacja zgłoszenia celnego zostanie zakończona po uzyskaniu wyników badań. W dniach [...] lutego 2010r. i [...] marca 2010r. do Oddziału Celnego [...] wpłynęły sprawozdania z badań (dalej: drugie badania). W ocenie organu wyniki tych badań nie potwierdziły, iż przedmiotowy koncentrat może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. o kolejnych numerach [...], [...], [...], określił "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty podatku akcyzowego w związku z importem towarów objętych zgłoszeniami celnymi odpowiednio: [...] z dnia [...] grudnia 2009r., [...] z dnia [...] grudnia 2009r. i [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że w celu wyjaśnienia rozbieżności wyników badań, Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego, które następnie podało, że porównując wyniki poszczególnych badań, uzyskanych równolegle przez dwa laboratoria, stwierdzić można, że: "w ramach oszacowanych niepewności, są one spójne i że nie można wykluczyć żadnego z wyników". W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwalał ustalić, że objęty zgłoszeniami towar, z uwagi na niedostateczną ilość alkoholu izopropylowego lub bitrexu nie kwalifikował się do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.) Podstawą ustalenia stanu towaru były wyniki badań próbek towaru, pobranych w trybie art. 68 WKC, wykonane w Laboratorium Celnym we W., nadesłane organowi w dniach [...] lutego i [...] marca 2010 r. Przychylając się częściowo do zarzutów odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] maja 2012 r. uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że nie wszystkie metody badawcze przeprowadzone przez Laboratorium Celne we W. posiadały akredytację. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji nie usuwając wątpliwości co do składu ilościowego kompozycji skażającej uznał, że użyta ilość bitrexu lub alkoholu izopropylowego nie uprawniały do zwolnienia towaru z podatku akcyzowego, a jednocześnie nie podał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wynikom badań przeprowadzonym przez Laboratorium Celne w P. W tej sytuacji, wobec braku wyczerpujących ustaleń dowodowych i naruszenia przepisów procedury podatkowej, wydanie decyzji kasacyjnych było uzasadnione. Organ II instancji zlecił organowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy: rozważenie wykonania badania dodatkowo zabezpieczonych próbek towaru przez inne akredytowane laboratoria, z wykorzystaniem takich samych technik pomiarowych, ale metodami posiadającymi akredytację, wyjaśnienie okoliczności związanych z próbobraniem i dokonania ich oceny z uwzględnieniem różnego czasu pobrania próbek i jego wpływu na wynik badań. Spółka, której zasadniczym celem było umorzenie postępowania, wniosła do Sądu skargi zarzucając organom przyznanie mocy dowodowej wynikom jednych badań, a odmowę wiarygodności innym, bez wskazania przyczyn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. dokonując kontroli nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Celnej w P. zasadnie uznał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. było wadliwe i dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego oraz ponowna ocena zebranych dowodów. W zgłoszeniach celnych Spółka nie zadeklarowała podatku akcyzowego z tytułu importu środków zapobiegających zamarzaniu i płynów przeciwoblodzeniowych uznając, że towar ten objęty jest zwolnieniem podatkowym. Dalej Sąd podał, że w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała kompozycja skażalników w wariancie dla Łotwy (wariant wybrany przez Spółkę): minimalna ilość na 100 litrów spirytusu - mieszanka następujących substancji: - aceton lub izopropyl alkohol 3 litry, - benzoesan denaturujący (bitrex) 2 gramy. Organ I instancji stwierdzając, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych nie spełniał wyżej wymienionych warunków, w należyty sposób tego nie uzasadnił, podczas gdy zalegające w aktach administracyjnych sprawozdania z badań zawierały różne wyniki pozwalające na wyciągnięcie odmiennych wniosków, a ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zastosowano w nich różne techniki pomiarowe, niektóre metody badawcze nie posiadały akredytacji, poddane badaniom próbki zostały pobrane w różnym czasie, a wezwane do wyjaśnienia rozbieżności Centralne Laboratorium Celne wskazało, że oba badania w ramach oszacowanych niepewności są ze sobą spójne. W ocenie Sądu I instancji przyznanie przez organ mocy dowodowej wynikom jednych badań, bez dokonania porównania, analizy różnic i wyciągnięcia wniosków popartych stosowną argumentacją nie mogło uzasadniać wydanych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu II instancji, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy był niewystarczający do przyjęcia, że koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych nie spełniał warunków dla zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym weryfikacja stopnia skażenia produktu nie miała znaczenia dla przyjętego kodu CN. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej uwzględniają częściowo zarzuty Spółki, która zarówno we wniesionych odwołaniach, jak też w będących przedmiotem rozpoznania skargach wskazywała na to, że jest dla niej niezrozumiałe, dlaczego organ wydając rozstrzygnięcia oparł się na wynikach jednych badań, innym zaś odmówił wiarygodności. Sąd przyznał rację zarówno Spółce, jak i organowi odwoławczemu, że ani przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowanie, ani też uzasadnienia sporządzone do wydanych na podstawie tego materiału decyzji, nie dają odpowiedzi na powyższe pytanie. Stwierdzone braki natury procesowej wymagają, jak słusznie w swoich decyzjach wskazał Dyrektor Izby Celnej, podjęcia szeregu czynności, celem uzupełnienia materiału dowodowego; bez tego jakakolwiek decyzja co do meritum sprawy byłaby przedwczesna. "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a., art. 134. § 1 i art. 141. § 4 p.p.s.a., 2) prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 4 ustawy o Podatku akcyzowym, 3) przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 123, art. 165 § 1, art.180 § 1, art.191, art. 200 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O. p.), 5) art. 69 pkt 2 i art. 78 pkt 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 73 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne). 6) art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przyzwolenie na bezprecedensowe działanie organów, celnych zmierzających do obejścia przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P., z których wynika że w dniach [...] grudnia 2009 r., [...] grudnia 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. spółka działając poprzez agencję celną złożyła zgłoszenia celne wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Ukrainy towaru - środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe (koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych) klasyfikując go do kodu CN 3820 00 00. Organ celny przyjął złożone zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, następnie działając na podstawie art. 68 WKC dokonał poboru próbek zgłoszonego koncentratu. Do zgłoszeń celnych dołączono między innymi, protokoły pobrania próbek towaru oraz sprawozdania z badań (sprawozdania z pierwszych badań). W dniach [...] lutego 2010 r. i [...] marca 2010 r. do organu celnego wpłynęły sprawozdania z badań (drugie badania). W ocenie organu wyniki tych badań nie potwierdziły, że przedmiotowy koncentrat może podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, naczelnik urzędu celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowego. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że kasator nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego w postaci błędu podwójnego niezależnego - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 o.p. oraz nie uzasadnił dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie powołanej w podstawie prawnej decyzji ostatecznej normy prawnej. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku omawianej decyzji podatkowy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. był art. 233 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. dokonując oceny legalności decyzji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do przyjęcia, że koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych nie spełniał warunków dla zwolnienia z podatku akcyzowego, ponieważ organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego wydając rozstrzygnięcia oparł się na wynikach jednych badań, innym zaś odmówił wiarygodności. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił także zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne i sprowadzają się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustalenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wskazanej przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. będąc związany art. 134 § 1 p.p.s.a. prawidłowo uznał, że skoro po przyjęciu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towaru pojawiły się nowe dane, które powodowały, że dane którymi organ dysponował w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stały się nieprawidłowe, niezbędne było uregulowanie sytuacji biorąc pod uwagę te nowe dane. Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Według art. 91 Prawa celnego, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Natomiast zgodnie z art. 68 lit b) WKC, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Zgłaszający ma prawo do obecności przy rewizji towarów oraz przy ewentualnym pobieraniu próbek. Organy celne, jeżeli uznają to za potrzebne, mogą zażądać obecności zgłaszającego lub jego przedstawiciela przy rewizji lub przy pobieraniu próbek, w celu udzielenia pomocy przy przeprowadzaniu takiej rewizji czy też przy pobieraniu próbek (art. 69 ust. 2 WKC). Zgodnie z art. 242 ust. 1 i 2 RWKC, jeżeli organy celne podejmują decyzję o pobraniu próbek, informują o tym zgłaszającego lub jego przedstawiciela. Organy celne same dokonują pobrania próbek. Jednakże mogą one zażądać, aby zostało ono dokonane pod ich kontrolą przez zgłaszającego lub wyznaczoną przez niego osobę. Pobrania próbek dokonuje się zgodnie z metodami ustanowionymi w obowiązujących przepisach. Według art. 243 ust. 1 RWKC, zgłaszający lub osoba wyznaczona przez niego do uczestniczenia przy pobieraniu próbek udziela organom celnym wszelkiej niezbędnej pomocy w celu ułatwienia przeprowadzenia tej czynności. W rozpoznawanej sprawie w trybie art. 42 WKC, po przedstawieniu organom celnym towarów za zgodą tych organów trzykrotnie zostały pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Natomiast pobranie próbek towarów w trybie art. 68 lit b) WKC miało miejsce 9 grudnia 2009 r., 21 grudnia 2009 r. i 26 stycznia 2010 r. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 5), ust. 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej, z przeprowadzonej czynności kontrolnej sporządzono protokół, a następnie sporządzono protokół badania próbki towaru – sprawozdanie z badań. W pobraniu próbki towaru uczestniczył przedstawiciel skarżącej, który podpisując protokół nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do sposobu dokonania tej czynności. Funkcjonariusz celny zapoznał osobę obecną przy czynnościach kontrolnych z treścią sporządzonego protokołu. Pobranie próbki towaru, a następnie jej badanie przez laboratorium celne nastąpiło w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 2 czerwca 2011 r., akredytacja jest udzielana przez Polskie Centrum Akredytacji, zwane dalej "Centrum Akredytacji", na wniosek zainteresowanej jednostki certyfikującej, jednostki kontrolującej, laboratorium lub innego podmiotu przeprowadzającego oceny zgodności lub weryfikacje, po dokonaniu ich oceny i potwierdzeniu, że spełniają wymagania i warunki określone w odpowiednich Polskich Normach, a w przypadku braku Polskich Norm – w odpowiednich dokumentach organizacji międzynarodowych. Obecnie ten przepis brzmi: Akredytacja jest udzielana, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 lit. b i c rozporządzenia (WE) nr 765/2008, przez Polskie Centrum Akredytacji, zwane dalej "Centrum Akredytacji", na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Zgodnie z art. 2 pkt 10 wskazanego rozporządzenia, "akredytacja" oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Do 2 czerwca 2011 r. laboratoria ubiegające się o autoryzację powinny spełniać następujące kryteria: posiadać personel o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie wyrobów i danej procedury oceny zgodności; być niezależne i bezstronne w stosunku do podmiotów bezpośrednio lub pośrednio związanych z procesem produkcji wyrobu; dysponować odpowiednim sprzętem; przestrzegać przepisów o ochronie informacji niejawnych i innych informacji prawnie chronionych. Autoryzacja jest udzielana na wniosek laboratorium, spełniającego wskazane kryteria pod warunkiem: uzyskania certyfikatu akredytacji; ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej w wysokości odpowiedniej dla ryzyka związanego z prowadzoną działalnością; spełnienia dodatkowych kryteriów określonych w rozporządzeniach albo wymagań określonych w odrębnych ustawach (art. 19). Według art. 21 ust. 1, 3 i 4 ustawy o systemie zgodności, ministrowie i kierownicy urzędów centralnych zgłaszają ministrowi właściwemu do spraw gospodarki autoryzowane laboratoria w celu ich notyfikowania Komisji Europejskiej i państwom członkowskim Unii Europejskiej. W przypadku gdy notyfikowane laboratorium nie spełnia wymagań określonych w rozporządzeniach albo w odrębnych ustawach i nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, a także została mu cofnięta autoryzacja lub zakres autoryzacji został ograniczony, minister właściwy do spraw gospodarki cofa notyfikację lub ogranicza jej zakres; minister właściwy do spraw gospodarki o podjętej decyzji informuje Komisję Europejską i państwa członkowskie Unii Europejskiej. Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" informacje o notyfikowanych jednostkach certyfikujących i jednostkach kontrolujących oraz notyfikowanych laboratoriach, a także o zmianie zakresu notyfikacji i jej cofnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. akceptując zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej w P. art. 233 § 2 O.p. prawidłowo uznał, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów organ celny I instancji winien najpierw szczegółowo porównać i odnieść się do wszystkich sprawozdań z badań laboratoryjnych. Sprawozdanie z badań laboratoryjnych jest bowiem dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego w ramach swobodnej oceny dowodów, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z art. 194 § 1, 2 i 3 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Skoro kasator nie przytoczył w ramach podstaw kasacyjnych naruszenia art. 233 § 1 O.p. oraz nie podniesionego zarzutu nie uzasadnił, to skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.