I SA/Łd 998/12

Dnia 27 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu 27 września 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą odmówiono A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w żądanej wysokości i stwierdzono nadpłatę za: marzec 2007 r. w kwocie 6.374,61 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 11.116,72 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 16.1140 zł oraz grudzień 2007 r. w kwocie 16.938 zł wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za: - 2007 r. w kwocie 202.277,33 zł, - 2008 r. w kwocie 133.897,00 zł, - 2009 r. w kwocie 218.108,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tych kwot. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiesił postępowanie w sprawie nadpłaty z uwagi na wydaną w dniu [...] r. nieostateczną decyzję o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. Po zakończeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. decyzją umarzającą, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie i decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i stwierdził nadpłatę za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r. w niższej wysokości. Organ ten uznał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy: art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996 r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198; dalej "Konwencja polsko-słoweńska") oraz art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "Umowa polsko-niemiecka"). Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kolejnej decyzji z [...] r. organ pierwszej ponownie stwierdził nadpłatę za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r. w niższych kwotach niż wskazane we wniosku. Również ta decyzja została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Tym razem organ odwoławczy nakazał: - ustalić, czy odbiorca odsetek jest także osobą uprawnioną do odsetek, - uwzględnić kwestię pokazania Spółce przez organ pierwszej instancji w dniu 2 marca 2011 r. nadpłaty w łącznej kwocie 101.137,33 zł i dokonanego przez Spółkę 7 czerwca 2011 r. zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości 104.665,13 zł oraz - w przypadku stwierdzenia nadpłaty, zamieścić orzeczenie o jej oprocentowaniu. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w dniu [...] r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: A z siedzibą w Niemczech oraz B z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić 31 marca 2008 r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (Bank słoweński) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek A oraz B. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p.") była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996 r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198; dalej "Konwencja polsko-słoweńska"). W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "Umowa polsko-niemiecka"). Organ wskazał, że Spółka dokonała zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w łącznej kwocie 202.277,33 zł w tym w dniu: 6 kwietnia 2007 r. za marzec 2007 – 25.497,61 zł, 2 lipca 2007 r. za czerwiec 2007 r. – 44.465,72 zł, 5 października 2007 r. za wrzesień 2007 r. – 64.557 zł i 7 stycznia 2008 r. za grudzień 2007 r. – 67.757 zł. Uwzględniając dokonane wpłaty oraz kwoty należnego podatku (tabela na str. 9 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – k. 227 akt administracyjnych) organ, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), stwierdził nadpłatę odpowiednio: za marzec 2007 r. w wysokości 6.374,61 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 11.116,72 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 16.1140 zł i za grudzień 2007 r. w wysokości 16.938 zł. Orzekł ponadto, że Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożeniu wniosku o jej stwierdzenie do dnia zwrotu nadpłaty, w myśl art. 78 § 4 O.p. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej, art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej, art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 u.p.d.o.p., a także art. 210 O.p. i wniosła o uchylenie bądź zmianę decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę 50.569,33 zł i orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty w tej części. Argumentowała, że zgodnie z przepisami Konwencji polsko-słoweńskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wskazała, że osoby prawne, które dokonują wypłaty odsetek nie mają obowiązku pobierania z tego tytułu podatku, jeżeli udokumentują miejsce siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, Spółka zaś udokumentowała rezydencję podatnika słoweńskiego za 2007 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej poprzez zastosowanie pierwszego z nich i odmowę zastosowania drugiego, strona wskazała, że art. 11 ust. 3 zawiera trzy przesłanki warunkujące zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia i przesłanki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Mianowicie, odbiorcą odsetek powstałych w Polsce była osoba mająca siedzibę za granicą (Bank niemiecki), odbiorca (Bank niemiecki) był osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki były wypłacane w związku z umową kredytu (jakąkolwiek pożyczką). Spółka wyraziła pogląd, że A traktować należy jako osobę uprawnioną do odsetek i jako ich odbiorcą, ponieważ odsetki były faktycznie wypłacane podmiotowi niemieckiemu. Fakt, że odsetki były wpłacane za pośrednictwem Banku w Słowenii nie ma w ocenie strony znaczenia, gdyż płatność na rachunek B była jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym. W związku z powyższym, w opinii strony, organ powinien stwierdzić nadpłatę podatku w żądanej wysokości oraz orzec o odsetkach. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady opodatkowania przychodów z odsetek podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów tego rodzaju wynosi 20%. Organ podkreślił, że odmienne rozwiązania mogą przewidywać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym większość umów przewiduje opodatkowanie u źródła w ograniczonej wysokości z tym, że nie zezwala na takie obniżenie, jeżeli odbiorcą odsetek nie jest ich faktyczny właściciel lecz pośrednik. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu m.in. odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydenci), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Dokonując analizy przepisów Konwencji polsko-słoweńskiej organ wskazał, że odsetki powstające i wypłacane przez Spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1). Odsetki takie jednakże, mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, tj. w którym Spółka wypłacająca odsetki ma swoją siedzibę, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2). Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował więc, że Spółka wypłacając odsetki zobowiązana jest do poboru podatku u źródła od całej kwoty wypłaconych odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto tych odsetek. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl zaś art. 11 ust. 2 Umowy, odsetki takie mogą jednakże być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W związku z powyższym organ wskazał, że przychody z tytułu odsetek podlegać będą opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli: odsetki wypłacane są przez podmiot mający siedzibę w Polsce, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech oraz odsetki wypłacane są w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji wskazał, że Spółka wypłacając odsetki zobowiązana była do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego Banku w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto odsetek, tj. 1.011.389 zł, natomiast w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Banku niemieckiego za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego) do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto tych odsetek, czyli 1.011.389 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym wykładni przepisów prezentowanej przez stronę w odwołaniu uznając, że prowadzi ona do sprzeczności. Argumentował, że skorzystanie z rozwiązań zawartych w umowie międzynarodowej wymaga certyfikatu rezydencji kontrahenta. Podkreślił, że ani Umowa ani Konwencja nie zawierają zapisu przewidującego opodatkowanie odsetek jedynie w drugim Umawiającym się Państwie. Wręcz przeciwnie, zawierają przepisy, zgodnie z którymi odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (według Konwencji polsko-słoweńskiej) albo jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (według Umowy polsko-niemieckiej). Fakt legitymowania się przez Spółkę certyfikatem rezydencji ma tylko ten skutek, że upoważnia Spółkę do pobrania podatku w wysokości 10% (zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji), zamiast 20% w myśl art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie uprawnia natomiast do nie pobrania podatku w ogóle. W kwestii interpretacji przepisów Umowy polsko-niemieckiej organ podniósł, że strona określiła przesłanki z art. 11 ust. 3 lit. e) z pominięciem faktu, że przekazanie odsetek niemieckiemu kredytodawcy miało miejsce za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego), który nie był jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek mającą siedzibę w Niemczech oraz, że przekazanie odsetek przez Agenta na rzecz Banku niemieckiego nie wiązało się z udzieleniem pożyczki pomiędzy tymi podmiotami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten rozróżnia otrzymanie odsetek przez podmiot będący jedynie ich odbiorcą od sytuacji, gdy odsetki otrzymuje osoba do nich uprawniona. Ustalenie tego kto jest odbiorcą odsetek, a kto ich właścicielem, decyduje o zastosowaniu art. 11 ust. 2 albo ust. 3 Umowy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie odbiorca odsetek i uprawiony do odsetek to różne podmioty, zastosować należało art. 11 ust. 2 Umowy. W konsekwencji, uwzględniając kwoty podatku wpłaconego przez Spółkę oraz kwoty podatku należnego, organ wyliczył nadpłatę w wysokości takiej jak organ pierwszej instancji. W skardze Spółka podniosła zarzuty i argumenty analogiczne do tych zgłoszonych w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany. Jak wynika z bezspornych ustaleń organów strona skarżąca zawarła umowę kredytu, na mocy której podmiotami kredytującymi były dwa banki: jeden mający siedzibę w Słowenii, drugi - w Niemczech. Bank słoweński występował w umowie w podwójnej roli, a mianowicie, jako kredytodawca oraz jako Agent za pośrednictwem, którego skarżąca dokonywała płatności na rzecz Banku z Niemiec. Na tle takich ustaleń pojawiły się kontrowersje, czy od kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu, wypłacanych przez Spółkę na rzecz kredytodawców, Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, a jeżeli tak, to na jakich zasadach i w jakiej wysokości. W ocenie strony skarżącej odsetki wypłacane zarówno na rzecz Banku słoweńskiego, jak i niemieckiego nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. W pierwszym przypadku z uwagi na dysponowanie przez Spółkę certyfikatem rezydencji kontrahenta słoweńskiego, w drugim zaś, ze względu na treść art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej, która winna mieć zastosowanie w sprawie. Zdaniem strony, skoro nie ciążył na niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu wypłaconych odsetek, to podatek wpłacony na rzecz organu podatkowego stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Odmiennego zdania były w tym zakresie organy podatkowe, które twierdziły, że przychody z tytułu odsetek wypłaconych przez Spółkę winny być opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, a skoro tak, to nadpłata powinna być stwierdzona w niższej wysokości niż podana we wniosku, gdyż przy jej obliczeniu należało uwzględnić kwotę należnego podatku. Rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Jak słusznie podano w decyzji, co do zasady przychody z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ust. 2 tego przepisu wskazuje się jednak, że przy opodatkowaniu tego rodzaju przychodów należy uwzględnić umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej z jednej strony występowała Spółka mająca siedzibę w Polsce, a z drugiej podmioty mające siedziby odpowiednio w Słowenii i Niemczach, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosować należało z uwzględnieniem Konwencji polsko-słoweńskiej i Umowy polsko-niemieckiej. W myśl art. 26 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu m.in. odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydenci), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że udokumentowanie przez płatnika miejsca siedziby odbiorcy należności odpowiednim certyfikatem rezydencji warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia wypłaty tych należności z podatku u źródła bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wbrew temu co wywodzi strona skarżąca, przepis ten nie może być zatem interpretowany w ten sposób, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji niejako automatycznie wyłącza opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Fakt legitymowania się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Kwestię opodatkowania odsetek Konwencja polsko-słoweńskiej normuje w ten sposób, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2). Ze sposobu sformułowania art. 11 ust. 1 nie da się wywieźć wniosku, iż przepis ten wyłącza opodatkowanie odsetek w państwie źródła (Polsce), skoro wskazuje jedynie, że odsetki "mogą być opodatkowane" w drugim Państwie (Słowenii), a nie, że "są opodatkowane" w drugim Państwie. Z kolei ust. 2 art. 11 Konwencji przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatku niż określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie zamiast 20%, maksymalnie 10% kwoty brutto odsetek. Warunkiem jest jednak by odbiorca odsetek był ich właścicielem i niewątpliwie warunek ten słoweński kredytodawca spełniał. W związku z powyższym, zasadne było przyjęcie przez organy, iż od całej kwoty odsetek należnych na rzecz Banku słoweńskiego strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych odsetek. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej odnoście do wykładni art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej. Jak stanowi ust. 1 tego przepisu odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl ust. 2, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Ust. 3 stanowi zaś, że bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 11 ust. 2, zamiast sugerowanego przez stronę ust. 3 lit. e). O ile zdefiniowane zostało pojęcie "odsetki" (art. 11 ust. 4), o tyle przepisy Umowy polsko-niemieckiej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek". Odwołując się zatem do językowego znaczenia tych zwrotów, za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent, czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi. W przedmiotowej sprawie strony skonstruowały umowę w taki sposób, że odsetki należne niemieckiemu kredytodawcy nie były wpłacane bezpośrednio na rachunek tego podmiotu, lecz najpierw strona skarżąca wpłacała należność na rachunek Agenta, którym był współkredytujący Bank słoweński, ten zaś przekazywał otrzymane środki Bankowi niemieckiemu. Nie ma znaczenia to, jaki charakter miało przekazanie pieniędzy (administracyjny, czy inny). Rozstrzygająca jest ta okoliczność, że środki pieniężne nie zostały wypłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Banku niemieckiego, a więc na rzecz odbiorcy będącego osobą uprawnioną do odsetek. Art. 11 ust. 2 i ust. 3 normują właśnie tego rodzaju sytuacje, gdy należności uboczne w postaci odsetek są wypłacane albo pośrednio (na rzecz odbiorcy odsetek) albo bezpośrednio (na rzecz osoby uprawnionej do odsetek). W tym stanie rzeczy za prawidłową uznać należało odmowę zastosowania art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, skoro odbiorcą odsetek (Bank słoweński) nie był podmiot do nich uprawniony (Bank niemiecki). Norma ta znalazłaby zastosowanie wówczas gdyby strona skarżąca wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy. Konsekwencją zastosowania powyższych przepisów była konieczność wpłacenia przez Spółkę, jako płatnika, podatku z tytułu przychodu od odsetek wypłaconych kredytodawcom w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2007 r. Łączna kwota tego podatku wynosiła 151.708 zł. Skarżąca na poczet zryczałtowanego podatku dokonała wpłat na łączną kwotę 202.277,33 zł. Różnica wyniosła 50.569,33 zł i jak słusznie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, stanowiła nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 78 § 4 O.p. Reasumując, Sąd podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów jest prawidłowa, a argumentacja powołana na jej poparcie jest logiczna i spójna. Mając na względzie to, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę. J.Z.