I SA/Wr 854/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. we W. (dalej jako: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W skierowanym do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, według którego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi szkoleniowe. Uczestnikom szkolenia, jako jego organizator, zapewnia również w marę potrzeby noclegi i wyżywienie. Koszty tych świadczeń stanowią wówczas składnik ceny za szkolenie, przy czym jak podkreśliła, zarówno oferta szkoleniowa, jak i zamówienie dotyczące konkretnego szkolenia stanowią jednolitą, niepodzielną usługę. Za ujętą w ten sposób usługę szkoleniową skarżąca wystawia następnie fakturę VAT z 23% stawką VAT. Przedstawiając powyższe skarżąca sformułowała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych oraz gastronomicznych na potrzeby szkolenia?. Następnie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, wskazując, że nabywane przez nią usługi hotelarskie i gastronomiczne są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma wobec tego podstaw, by ograniczać, bądź wyłączać w stosunku do niej prawo do odliczenia naliczonego VAT. Zwłaszcza, że pozbawienie tego prawa oznacza naruszenie zasady neutralności VAT, stanowiącej fundamentalną cechę tego podatku. Skarżąca podkreśliła, że zasada neutralności znajduje odzwierciedlenie nie tylko w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), ale również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm., dalej jako: dyrektywa 112). Istotą tej zasady jest zapewnienie podatnikowi VAT możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Z kolei rolę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako gwaranta zasady neutralności VAT, skarżąca wyjaśniła powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), a zwłaszcza wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. sprawa C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, Zb. Orz. 1998 s. 1. W dalszej części argumentacji skarżąca odniosła się do relacji pomiędzy prawem unijnym a krajowym, gdzie wyjaśniła, że w przypadku braku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwszym ze wskazanych porządków, fakt ten powinien być także respektowany w ustawodawstwie krajowym. Co w konsekwencji oznacza, że wszelkie, ustanowione w prawie krajowym, ograniczenia powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację zasady neutralności VAT. Zdaniem skarżącej, z tej też perspektywy powinna być postrzegana zależność między art. 86 ustawy o VAT, ustanawiającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, a art. 88 ustawy o VAT, wprowadzającym ograniczenia w tym zakresie. I tak, art. 88 ustawy o VAT powinien zostać uznany za środek specjalny, o którym mowa w art. 395 dyrektywy 112, rozumiany zatem jako odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 wprowadzone w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobiegania niektórym rodzajom przestępstw podatkowych, czy wręcz unikaniu opodatkowania. Z uwagi zaś na to, że takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego, powinno być ono stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Co oznacza, że odstępstwa od zasady neutralności VAT są dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy przewiduje je wprost sama dyrektywa 112. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie, gdy występuje bezpośredni i bezsporny (ang. direct and immediate link) związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług a podatkiem należnym z tytułu prowadzonej przez niego działalności. Jej zdaniem, taka też sytuacja zachodzi w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i odpowiada sytuacji ujętej w wyroku Trybunału z dnia 6 kwietnia 1995 r., sprawa C-4/94 BLP Group plc. Zb. Orz. 1995 s. 983. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jak uzasadnił, w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT, i to tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatek naliczony można odliczyć w całości, tylko w przypadku związania go z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Prawo to przysługuje jednak tylko pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych (między innymi, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz przeszkód (przesłanek negatywnych), wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Jedna zaś z takich przeszkód - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT – zachodzi w sprawie. Regulacja ta wyłącza bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem posiłków dla pasażerów. 1.4. W wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2012 r. skarżąca zarzuciła, że proponowana przez organ podatkowy interpretacja jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT i nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału w tym względzie. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 11 maja 2012r. nie stwierdzono podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację zarzucono temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na niedokonaniu prounijnej interpretacji tego przepisu, uwzględniającej regulację art. 395 dyrektywy 112. Podnosząc powyższe skarżąca zażądała uchylenia ww. interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko o przysługiwaniu jej prawa do podatku naliczonego, jako wynikającego z samej konstrukcji VAT, stanowiącego gwaranta neutralności tego podatku dla podatnika, co wynika również z orzecznictwa Trybunału. Następnie przywołała interpretację Ministra Finansów (wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.) z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], wskazując, że w rozstrzygnięciu tym organ podatkowy uznał prawo ostatecznego odbiorcy usług szkoleniowych, do odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje zakup usług gastronomicznych. Z tego względu skarżąca uznała stanowisko Ministra Finansów w niniejszej sprawie za niekonsekwentne i nieracjonalne, z uwagi na to, że ten pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie transakcji (usługi szkoleniowej), w sytuacji, gdy celem podatku od towarów i usług jest przeniesienie jego ciężaru ekonomicznego na ostatecznego nabywcę. Skarżąca podniosła, że wielokrotnie wskazywana przez nią zasada neutralności VAT znajdowała odzwierciedlenie już w przepisach art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r., s. 1301 ze zm.), oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1; dalej zwana: VI dyrektywą). 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto obszernie przedstawił nowe, niepowoływane w zaskarżonej interpretacji, argumenty, odnoszące się do problematyki wykładni prounijnej prawa krajowego, kwestii pierwszeństwa stosowania prawa unijnego, a także bezpośredniego stosowania dyrektyw w porządku krajowym. Zaprezentował także stanowisko w kwestii dopuszczalności ustanowienia przez Polskę ograniczeń prawie do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Wreszcie organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez siebie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako rezultatu niedokonania prounijnej interpretacji tego przepisu, nieuwzględniającego bowiem art. 395 dyrektywy 112. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Na wstępie wypada zauważyć, że skarżąca w swej skardze pomija kluczowy dla sprawy art. 176 dyrektywy 112 mający charakter wyjątku od prawa do odliczenia VAT, jak też orzecznictwo Trybunału dotyczące prawa do odliczenia VAT w którym Sąd ten dokonuje interpretacji powołanego przepisu czy też przepis, który go poprzedzał tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które zapadły również w sprawach polskich. I tak w wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008r. sprawa C‑414/07, Magoora sp. z o.o. Zb. Orz. 2008 s. I-10921 zauważono, że VI dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy do tego państwa członkowskiego (pkt 27). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (pkt 30). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Amprafrance i Sanofi, Zb.Orz. 2000, s. I‑7013, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego (unijnego) systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (pkt 35; zob. też wyroki Trybunału: z dnia 8 stycznia 2002r. sprawa C‑409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orz. 2002, s. I‑81, pkt 48; a także z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C­‑371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. 2008, s. 9549, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36; zob. wyroki Trybunału: z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C‑345/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001, s. I‑449, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki Trybunału:. w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C‑155/01 Cookies World, Zb. Orz. 2003, s. I‑8785, pkt 66; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Dodatkowo Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W wyroku Trybunału z dnia 30 września 2010r. sprawa C‑395/09, Oasis East sp. z o.o., Zb. Orz. 2010, s. 8811 zauważono, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (pkt 23; zob. wyroki Trybunału: z dnia 5 października 1999 r. sprawa C‑305/97 Royscot i in., Zb. Orz. 1999, s. I‑6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. sprawa C‑434/03 Charles i Charles‑Tijmens, Zb.Orz. 2005, s. I‑7037, pkt 33, 35). Powyższą tezę potwierdzono również w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-438/09, Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 41. 3.3. Zważywszy na powyższe należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Zdaniem Trybunału wyrażonym w powołanym wyżej wyroku w sprawie Oasis Est (...) okoliczności, że brzmienie art. 176 dyrektywy 112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979 r., i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). W konsekwencji art. 176 dyrektywy 112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979 r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 dyrektywy 112 nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. A zatem w interpretacji art. 176 dyrektywy 112 należy kierować się wspomnianym wyżej orzeczeniami Trybunału. 3.4. Kluczowym dla sprawy jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. ) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wspomniany przepis znalazł odzwierciedlenie (na dzień 1 maja 2004r.) w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z dniem 1 grudnia 2008r. uchylono lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz.1320). Tym samym na dzień złożenia wniosku o interpretację przepis art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT brzmi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. 3.5. Dokonując oceny przepisów krajowych należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające ze wskazanych przepisów nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym albowiem precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Należy uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy Dyrektyw. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawny. 3.6. Sąd w przedmiotowej sprawie zasadniczo zgadza się z tezami skarżącej co do faktu, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 112), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C‑465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. 2005, s. I‑4357, pkt 33; a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C‑538/08 i C‑33/09 X Holding i Oracle Nederland, Zb.Orz. 2010, s. 3129, pkt 37). Zasada prawa do odliczenia VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 28; a także w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyroki Trybunału: z dnia 8 grudnia 2005 r. sprawa C‑280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. 2005, s. I‑10683, pkt 23; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 29). Stąd też Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) i utrzymała w mocy w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączenie rzeczywiście stosowane na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej w oparciu o treść art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dotyczące braku możliwości odliczenia VAT z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych. 3.7. Bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia art. 395 dyrektywy 112. Powołany przepis w ust. 1 wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Wspomniany przepis przewiduje procedurę służącą wprowadzeniu przez państwo członkowskie środków specjalnych stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112. Jako, że Polska działała w granicach uprawnienia wynikającego z treści art. 176 dyrektywy 112, art. 395 dyrektywy 112 w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. 3.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).