I FSK 629/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." [...] sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1063/12 w sprawie ze skargi "A." [...] sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." [...] sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1063/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 października 2012r. nr [...] określającą A. spółka jawna (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2007r. w wysokości 43.035 zł; za czerwiec 2007r. w wysokości 32.045 zł; za sierpień 2007r. w wysokości 34.661 zł; za wrzesień 2007r. w wysokości 39.568 zł; za październik 2007r. w wysokości 47.637 zł; za listopad 2007r. w wysokości 36.006 zł i za grudzień 2007r. w wysokości 40.818 zł. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010r. nr [...] stwierdzono, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem paliwo nabyte przez podatnika nie zostało w rzeczywistości zakupione od ww. firmy. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 6 października 2011r. nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. 1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, powołaną na wstępie decyzją ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmę i określił wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę S. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalały uznać faktury wystawione przez firmę S. za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Firma S. firmowała w istocie działalność J. A. Zauważono, że spółka dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożyła należytej staranności. Wskazuje na to m.in. fakt, że nie posiadała i nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Nie próbowała zweryfikować firmy S. we właściwych rejestrach pomimo prowadzenia przedsiębiorstwa w branży paliwowej co powinno skutkować wiedzą na temat istnienia procederu nielegalnego obrotu paliwem. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W złożonej skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że zakwestionowane transakcje zakupu oleju napędowego strony skarżącej z firmą S. nie były dokonywane przez spółkę w dobrej wierze, gdyż powinna ona była wiedzieć w 2007r., że pełnomocnik firmy S. jest nierzetelnym przedsiębiorcą działającym na rynku paliw, podczas gdy zgromadzony dotąd materiał dowodowy wskazuje, iż strona ani nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu obrotu paliwem z niewiadomych źródeł a dokonywanym przez pełnomocnika firmy S. a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności dostawy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż ani nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez spółkę z kilkudziesięcioma innymi dostawcami oleju napędowego ani też faktury dokumentujące rzeczywiste dostawy nie były wadliwe tak materialnie, jak i formalnie, a nadto "wieloletnia współpraca wspólnika spółki – G. S. z pełnomocnikiem firmy S., który działał wcześniej w obrocie paliwami również jako pełnomocnik firmy C., a która to działalność poddana została udokumentowanym kontrolom organów podatkowych i dawała skarżącej usprawiedliwioną podstawę do przyjęcia przesłanki rzetelności tej osoby w obrocie olejem napędowym. Nadto w ocenie strony, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca nabyła, posiadała, a następnie sprzedała w ramach swej działalności gospodarczej olej napędowy kupiony od firmy S. reprezentowanej przez jej pełnomocnika – J. A. Strona wskazała również, iż w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał porównania okoliczności nawiązania współpracy i dokonywanych w jej ramach transakcji pomiędzy skarżącą a firmą S. z okolicznościami nawiązania współpracy i dokonywania transakcji pomiędzy skarżącą a wszystkimi innymi wskazanymi przez spółkę jej kontrahentami w 2007 r. w celu ustalenia, czy okoliczności transakcji dokonywanych z firmą S. odbiegały od transakcji z innymi kontrahentami spółki, a tym samym czy wspólnicy spółki wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach dostawcy oleju napędowego i wystawcy faktur dokumentujących te dostawy. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyników analizy załączonych do akt sprawy protokołów z kontroli przeprowadzonych w skarżącej spółce w latach 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2009 - na okoliczność ustalenia rzetelności spółki i prawidłowości jej rozliczeń w zakresie należności publicznoprawnych, co przeczy antycypowanej przez organ pierwszej instancji tezie, iż skarżąca podjęła nagle w 2007r. współpracę z firmą S. w celu lub ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Strona zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, wówczas gdy podatnik dokonał weryfikacji dostawcy towaru, podczas gdy wymienione przepisy prawa nie nakładają na odbiorcę faktury dokumentującej dostawę towarów przeprowadzania weryfikacji dostawcy towaru, a która to weryfikacja miałaby warunkować prawo od odliczenia podatku naliczonego, a także poprzez przyjęcie, iż czynność w postaci rzeczywistej dostawy towaru warunkująca prawo od odliczenia podatku naliczonego to wyłącznie czynność dokonana przez właściciela towaru wystawiającego fakturę niezależnie od tego, czy nabywca towarów wiedział lub z uwagi na obiektywne okoliczności towarzyszące dostawom powinien był wiedzieć, że wystawca faktury nie jest właścicielem dostarczonych towarów, podczas gdy nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności rzeczywisty dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT lub innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa jest niezgodne z zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego określonymi w ustawie o VAT oraz przepisami i wynikającym z nich celem regulacji określonymi w dyrektywie 112. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., Nr 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Odwołał się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz sądów administracyjnych i wskazał, że analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustej fakturze, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 3.3. Zauważono, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązki podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Z powyższego wynika zatem, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. 3.4. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z ustalonego przez organ podatkowego stanu faktycznego wynika, iż firma S. została zlikwidowana pod koniec stycznia 2007 r. Zatem, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie mogła ona dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz podatnika. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że po styczniu 2007 r. działalność firmy S. faktycznie prowadził J. A. Wynika to wprost z treści zeznań złożonych przez S. P. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – zdaniem Sądu pierwszej instancji - daje podstawę do przyjęcia, że podatnik, dokonując zakupu paliwa wskazanego na spornych fakturach, nie dołożył należytej staranności, co wynika m.in. z zeznań G. S. Wskazał on bowiem, że za dostawy paliwa płacił gotówką. Miał wówczas możliwość uzyskania najniższej ceny oraz możliwość szybszego odbioru paliwa. Z S. P. (właścicielem firmy S.) kontaktował się jedynie telefonicznie. Jak to określił, prawdopodobnie nigdy go nie widział. Wszelkie formalności związane z zamawianiem i odbiorem paliw były załatwiane z J. A. Nie sprawdzał certyfikatów dostarczanych do paliwa, którego pochodzenia nie znał. Nie sprawdzał w urzędzie skarbowym, czy firma jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gwarantem dobrej współpracy była dla niego osoba J. A., z którym znał się i współpracował od kilkunastu lat. 3.5. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Podkreślono, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, został zgromadzony w sposób wyczerpujący, kompleksowy i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny. Przeprowadzono bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski wyciągnięte w oparciu o przeprowadzoną ocenę zebranego materiału dowodowego są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe zostały rozpatrzone nie tylko odrębnie lecz we wzajemnej łączności. Podzielono stanowisko organu podatkowego, iż okoliczności, co do których strona wniosła o przeprowadzenie dowodu zostały już wykazane innymi dowodami przeprowadzonymi w toku prowadzonego przez organy postępowania. Z tych względów i okoliczności wskazanych powyższych przeprowadzanie wnioskowanych dowodów byłoby bezcelowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe przyjęły z obrazą art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., że zbędne są czynności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, dopuszczenia do akt sprawy protokołów kontroli przeprowadzonych w skarżącej spółce za lata 2006 – 2009, czynności dokonania porównania okoliczności zawierania transakcji oleju napędowego dokonywanych przez skarżącą z innymi niż firma S. podmiotami na okoliczność ustalenia dobrej wiary skarżącej, oraz wskazano na błędną ocenę, że skarżąca działała w złej wierze. Wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ppsa zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo, iż skarga była zasadna poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy 112 polegających na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, gdy podatnik dokonał weryfikacji dostawcy towaru podczas, gdy obowiązujące w 2007r. przepisy prawa nie przewidywały konieczności takiej weryfikacji oraz uznanie, że czynność w postaci rzeczywistej dostawy towaru dokumentowana fakturą i warunkująca prawo do odliczenia to wyłącznie czynność dokonana przez właściciela towaru wystawiającego fakturę, a w konsekwencji odebranie nabywcy działającego w dobrej wierze prawa do odliczenia jest niezgodne z zasadą neutralności i przepisami krajowymi oraz unijnymi. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wniosku skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 listopada 2011r. na okoliczność dobrej wiary skarżącej spółki w transakcjach dokonywanych w 2007r. z udziałem pełnomocnika firmy S. – co spowodowało brak rozpoznania stanowiska skarżącej w tym zakresie i brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii prawnych wynikających z tego stanowiska oraz wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż pełnomocnik skarżącej spółki zauważył, że przepisy prawa nakładają na odbiorcę faktury dokumentującej dostawę towarów przeprowadzenia weryfikacji dostawcy, która miałaby warunkować prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas, gdy pełnomocnik prezentował całkowicie odmienne stanowisko, a co spowodowało nie rozpoznanie stanowiska skarżącej w tym zakresie i brak odniesienia się przez Sąd do kwestii prawnych wynikających z tego stanowiska. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postę powania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa to należy zauważyć, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, publ. CBOSA). Przepis ten należy tak interpretować, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 2148/13, publ. CBOSA). Tymczasem Sąd pierwszej instancji w pełni zadośćuczynił wymogom wynikającym z powołanego przepisu. Zdaniem NSA orzekającego w sprawie, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Podnoszone zaś okoliczności w zakresie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji dotyczące wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z ww. decyzji organu podatkowego czy odmienne przedstawienie stanowiska pełnomocnika nie mają wpływu istotnego na wynik sprawy. 5.5. Z kolei aby móc się odnieść do kolejnych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.5. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47). 5.6. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa) obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TS w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TS w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59). 5.7. Kwestia odmowy prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmanta byłą przedmiotem rozpoznania w postanowieniu TS w sprawie Jagiełło, C-33/13, i również w takiej sytuacji przyznanie prawa do odliczenia VAT Trybunał uzależnił od stwierdzenia dobrej wiary po stronie nabywcy takiej faktury VAT. 5.8. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). 5.9. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny poczynionej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę S. dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, jednakże rzeczywistym dostawcą był J. A. a nie firma S., czyli nabycie nastąpiło od firmanta. Strona uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podkreśla, że organy podatkowe odmówiły badania dobrej wiary nabywcy. Tymczasem należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do kwestii braku dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do spornych transakcji a zatem w konsekwencji uznano, że strona powinna mieć świadomość albo co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej dla celów unikania opodatkowania. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014r., publ. CBOSA). 5.10. Podobnie z orzecznictwa TS wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyroki TS w sprawie: Mahagében kft i Dawid, EU:C:2012:373, pkty 53, 54, 59 i 60, Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125, pkty 39-43; postanowienie TS w sprawie, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38). 5.11. Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wynika z okoliczności towarzyszących rzeczonym transakcjom z ww. podmiotem, jak też z braku działania po stronie skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że podatnik, dokonując zakupu paliwa wskazanego na spornych fakturach, nie dołożył należytej staranności, co wynika m.in. z zeznań G. S. (wspólnik spółki). Wskazał on bowiem, że za dostawy paliwa płacił gotówką. Miał wówczas możliwość uzyskania najniższej ceny oraz możliwość szybszego odbioru paliwa. Z S. P. (właścicielem firmy S.) kontaktował się jedynie telefonicznie. Jak to określił, prawdopodobnie nigdy go nie widział. Wszelkie formalności związane z zamawianiem i odbiorem paliw były załatwiane z J. A. Nie sprawdzał czy firma dysponuje koncesją na obrót paliwami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania takim dokumentem czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w określonym przez TS wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r. I FSK 1395/13, publ. CBOSA). Reprezentant spółki nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Nie próbował zweryfikować firmy S. we właściwych rejestrach pomimo prowadzenia przedsiębiorstwa w branży paliwowej co powinno skutkować wiedzą na temat istnienia procederu nielegalnego obrotu paliwem. Argument, że wspólnik spółki miał zaufanie do J. A., z którym miał wcześniejsze pozytywne doświadczenia handlowe, nie może powodować zaniechania sprawdzenia czy współpraca z firmą nie jest nadto ryzykowna, zważywszy na własne bezpieczeństwo podatkowe i finansowe,. Z tych też względów prawidłowo uznano, że spółka nie była w dobrej wierze dokonując transakcji z firmą S. W kontekście powyższych ustaleń prawidłowo uznano, że zeznania osób, których brak ponownego przesłuchania - wytyka w skardze kasacyjnej skarżąca – w zakresie świadomości skarżącej i jej uczestnictwa w nielegalnych transakcjach czy dokonanie porównania okoliczności transakcji zawartych przez skarżącą z innymi podmiotami gospodarczymi lub też włączenie innych dokumentów urzędowych, które wskazywały na nielegalną działalność J. A. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Kluczowym była analiza okoliczności w jakich zawarto transakcje pomiędzy firmą S. a skarżącą i podjętych działań przez skarżącą celem dochowania należytej staranności. Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. 5.12. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy 112. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy. W konsekwencji, zgodnie z orzecznictwem TS wyciągnięto wobec skarżącej konsekwencje takie jakby spornych transakcji nie było. Powyższe działanie organów podatkowych, jak wynika to z przytoczonego wyżej orzecznictwa TS, nie narusza zasady neutralności VAT. 5.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.