I FSK 1787/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 604/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 604/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał wobec skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT na rzecz P.P.H.U. "..." K. M. z tytułu prowizji za m.in. wskazanie inwestora strategicznego, wskazanie terenu pod inwestycję komercyjną, pod zabudowę mieszkalną, pozyskanie klientów na kredyty hipoteczno-remontowe. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zanegował możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "..." K. M., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie usług niematerialnych takich jak np. wskazanie terenów pod inwestycję czy zabudowę mieszkalną, wskazanie potencjalnych kredytobiorców, pozyskanie salonu samochodowego. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki i przez nią samą. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego ciężaru podatku od towarów i usług. Kwestionując ustalenia organów dotyczące fikcyjności przeprowadzanych transakcji, strona zarzuciła, że poprzez zbyt swobodne interpretowanie przepisów oraz pomijanie postępowań innych organów podatkowych organy doprowadziły do naruszenia zasad ogólnych dotyczących prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich działań do ustalenia dokładnego stanu faktycznego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez WSA stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem WSA stan ten został ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): przeprowadziły obszerne postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie doszły do przekonania, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Obie strony transakcji nie udzieliły żadnych wyjaśnień ani nie przedstawiły żądanych dowodów czy informacji na potwierdzenie istnienia usług. K. M. skorzystał też z prawa do odmowy zeznań przewidzianego w art. 196 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy analizowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie braku wykazania przez skarżącą wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez organy podatkowe. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Skarga ta ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, w jaki sposób doszło do naruszenia czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania. W tym ostatnim przypadku skarga kasacyjna powinna też wskazywać wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują, ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. 8.2. Nie można za skuteczny uznać zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., których naruszenie skarżąca upatruje w oparciu wyroku WSA na wadliwych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że strona nie nabyła usług objętych zakwestionowanymi fakturami i nie świadczyła usług wskazanych w fakturach przez nią wystawionych. Przepisy te nie mogą bowiem stanowić samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania, w tym postępowania podatkowego, w trakcie którego doszło do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei w myśl art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Warunkiem zastosowania tego ostatniego przepisu jest przeprowadzenie przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów. Ze skargi kasacyjnej oraz z akt sądowych nie wynika zaś, by WSA przeprowadzał dowody uzupełniające, Sąd ten nie mógł więc naruszyć tych przepisów. Nie jest zresztą rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Ponadto art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z uwagi na wskazaną w tych przepisach kognicję sądów administracyjnych, sądy te nie prowadzą postępowania administracyjnego, tylko badają, czy organy prowadząc to postępowanie, w tym przypadku postępowanie podatkowe, i wydając zaskarżony do sądu akt (lub czynność) nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym czy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest zatem prawidłowość - pod względem zgodności z prawem - postępowania przed organami administracji. Celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest zaś ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd co do zasady opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ma ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Wskazany art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje taką możliwość jedynie uzupełniająco, a to uzupełniające postępowanie dowodowe może dotyczyć wyłącznie dowodów z dokumentów, może być przeprowadzone tylko w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopiero do tak przeprowadzonego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, jak wynika z art. 106 § 5 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że dowód przeprowadzany przez sąd ma służyć nie ustaleniom faktycznym, gdzie sąd działałby de facto zamiast organu, lecz kontroli ustaleń dokonanych przez organy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że merytoryczna ocena zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. byłaby możliwa wówczas, gdyby uzupełniające postępowanie dowodowe zostało rzeczywiście przeprowadzone lub gdyby sąd, mimo przedłożenia przez stronę dowodów z dokumentów, odmówił przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego w skardze kasacyjnej się nie podważa, wynika zaś, że WSA oparł się jedynie na ustaleniach dokonanych przez organy (vide s. 8 uzasadnienia). 8.3. Przepisy art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie mogą jednocześnie stanowić podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a taką próbę - jak wynika ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu - podejmuje skarżąca. W skardze kasacyjnej strona nie wskazała na to, aby WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, naruszył inne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i w związku z tym przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, na których opierały swoje postępowanie organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podała co prawda, że podtrzymuje swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze i odwołaniu. Oba te środki zaskarżania dotyczą jednakże innych aktów - decyzji organu pierwszej instancji i decyzji ostatecznej. Strona nie postawiła zaś dalszych zarzutów wobec samego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie zaś z cytowanym już art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Samo stwierdzenie, że strona podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu i skardze, bez wskazania, jakich naruszeń zdaniem strony dopuścił się Sąd pierwszej instancji, nie spełnia warunku przytoczenia podstaw kasacyjnych - rozumianych jak w art. 174 p.p.s.a. - i ich uzasadnienia. Kontrolując legalność zaskarżonego aktu, jak to już wyżej wskazano, sądy administracyjne badają, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego czy procesowego. Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., który nie był jednakże przez Sad pierwszej instancji stosowany, wynika, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, przy czym ze względu na funkcje kontrolne sądu przepis ten nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych dopuszczalne jest bowiem, o czym była już mowa wyżej, jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Mimo że - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, a zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie wskazała na naruszenie przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej i nie powiązała ich z naruszeniem przez WSA odpowiednich przepisów p.p.s.a. Nie podważyła tym samym dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie ma zaś ani prawa, ani obowiązku domyślania się i uzupełniania tak zarzutów skargi kasacyjnej, jak i argumentacji dla ich uzasadnienia. 8.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.