I FSK 735/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 380/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2012r., sygn. akt III SA/Gl 380/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że organ I instancji decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 1.804 zł. Wskazano, że w firmie "A." przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług w trakcie, której podatnik, nie okazał żadnych dokumentów źródłowych oraz urządzeń księgowych firmy za powyższy miesiąc. Oświadczył natomiast, że w kwietniu 2009r. cała dokumentacja księgowa za lata 2002 - 2005 została skradziona, o czym poinformował organy ścigania. W związku z powyższym organ podatkowy wyznaczył podatnikowi termin do odtworzenia dokumentów firmy. Skarżący dostarczył dokumenty dotyczące spornego okresu rozliczeniowego za 2005r., z których wynikał podatek naliczony w kwocie (łącznie) 2.777,89 zł; podczas gdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. miesiąc wykazany podatek naliczony w wysokości 5.005,00 zł. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowania, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w duplikatach faktur otrzymanych od "A." sp. z o.o. w C. "E." spółka cywilna z siedzibą w W., § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie można zgodnie z tym przepisem wystawić faktury poprzez naniesienie części danych metodą kserograficzną. Postawił też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się przedmiotu sporu, tj. sposobu dokumentowania mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, poprzez przedłożenie duplikatów faktur VAT, zauważył, że, gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: duplikat wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie ma szansy wykonania wezwania organu i tym samym skutecznie dochodzić swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w sprawie organy winny były podjąć działania w celu sprawdzenia czy istotnie kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. W sytuacji bowiem gdyby tak było, a to w istocie rzeczy z twierdzeń strony wynika, doszłoby w ten sposób do naruszenia zasady neutralności po stronie skarżącego. Sąd zauważył przy tym, że organ odwoławczy wprawdzie zlecił organowi I instancji postanowieniem w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, jednak nie dotyczyło to transakcji skarżącego z kontrahentem, których duplikaty faktur w spornym tu okresie rozliczeniowym zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy. Według Sądu, przenosząc poglądy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika będącego nabywcą towarów i usług duplikatów faktur wystawionych w sposób wymaganych prawem, a to przepisami § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., nie było w rozsądnym terminie możliwe, a z całą pewnością nadmiernie utrudnione przez jego kontrahentów, to podatnik mógł wykazywać przy użyciu innych środków dowodowych, w tym przenoszących ciężar poszukiwania dowodów na organy podatkowe, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w duplikacie faktury. Taka zaś sytuacja, gdzie podatnik wnioskował o dokonanie konkretnych czynności procesowych u jego kontrahentów miała miejsce w sprawie. W tej zatem konkretnej sytuacji faktycznej argumentacja organu, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż miał prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez przedłożenie stosownych dokumentów nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd nie uwzględnił. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły przed 31 grudnia 2010 r. stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec niego. Albowiem pismem z dnia 13 grudnia 2010r. doręczonym stronie 29 grudnia 2010r., wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 28 grudnia 2010r. jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 KKS. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku TK, sygn. akt P 30/11 Trybunał wskazał, że dopiero z dniem kiedy strona uzyska wiedzę o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które to postępowanie zdaniem Sądu musi mieć ścisły związek z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem sporu w danej sprawie, skutek prawny w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje i dopiero wówczas można mówić o tym, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa nie jest naruszona. Nie mniej jednak w spornej tu sprawie nie można było pominąć faktu, że podatnik pomimo otrzymania ww. wezwania z dnia 13 grudnia 2010r. nie stawił się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w siedzibie organu celem dokonania wobec niego określonej czynności procesowej. W tej sytuacji, gdy to z powodu zaniechania działania ze strony podatnika w postaci braku stawienia się w organie w wyznaczonym terminie nie doszło do ogłoszenia mu zarzutu karno-skarbowego ściśle związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym i poprzez to działanie samego podatnika z tej przyczyny nie dowiedział się on o tym, że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tym samym, zdaniem Sądu, nie można było przyjąć by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie nastąpiły. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z powyższych przepisów w zakresie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, w której obowiązek ten spoczywa na stronie postępowania; - art. 141 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dopełnił wszystkich przewidzianych prawem czynności i nie miał instrumentów prawnych umożliwiających uzyskanie duplikatów faktur VAT od kontrahenta; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uwzględnienia skargi, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z ww. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy uznać należy, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe nie zastosowały się do zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena Sądu I instancji co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Przypomnieć bowiem należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępny w bazie internetowej CBOIS). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art.180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje twierdzeń pełnomocnika organu co do obowiązków podatnika oferowania dowodów na wykazanie swojej racji jak też nie neguje podobnych wypowiedzi zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w istocie wyrażane są takie twierdzenia niemniej jednak nie można ich automatycznie przenosić na grunt każdej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, a wśród nich to, czy podatnik faktycznie miał możliwość udowodnienia podnoszonych przez siebie okoliczności. W związku z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia prawidłowo wystawionego duplikatu faktury należy zwrócić uwagę , że nie uwzględnia ono istotnych okoliczności sprawy. Pomija mianowicie to, że podatnik dla wykazania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze skradzionych faktur nie zachowywał się biernie. Z akt sprawy wynika, że podjął próbę uzyskania stosownych duplikatów tych faktur. W szczególności , jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik w sposób aktywny dążył do uzyskania duplikatów faktur VAT od wszystkich kontrahentów, z którymi współpracował, informował przy tym organ podatkowy, że nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do zmuszenia kontrahentów, aby takie duplikaty faktur szybko wystawili, pytał także organ podatkowy jakie ma możliwości prawne uzyskania duplikatu faktury VAT od kontrahenta, który takiego duplikatu nie wystawia, mimo otrzymania odpowiedniego żądania. W tej sytuacji słuszna była uwaga Sądu I instancji, że gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: duplikat wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki jak wymagają tego organy podatkowe, praktycznie nie ma szansy wykonania wezwania organu i tym samym skutecznego dochodzenia swego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle omówionych zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej za prawidłową należy uznać ocenę tego Sądu w kwestii obowiązku , czy wręcz nakazania podjęcia przez organy podatkowe działań w celu sprawdzenia czy kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. Przeprowadzenie takich czynności pozwoliłoby zgromadzić dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Przyjęcie natomiast , że Sąd I instancji wyrażając taką ocenę popełnił błąd aprobowałoby niekonsekwentne postępowanie organów podatkowych ze względu na przypadki prowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie w stosunku do innych podatników. Trudno zatem nie oczekiwać aby również w pozostałych przypadkach organy podatkowe podjęły podobne czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. zważywszy , że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zgodne jest z tym przepisem. Brak natomiast odniesienia się, jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 86 ustawy o VAT, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego konsekwencją czego sprawa będzie ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.