I SA/Bd 733/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2012 r. sprawy ze skargi I. sp. z o. o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu [...] 2012 r. (uzupełniony w dniach [...] 2012 r. wpłynął do organu wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat z tytułu leasingu pojazdu o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu. W przedmiotowym wniosku strona wskazała, zamierza zakupić samochód, który wcześniej będzie użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. W dowodzie rejestracyjnym będzie posiadał wpis - rodzaj pojazdu: samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność opodatkowaną, polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Samochód specjalny, o którym mowa we wniosku, jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. i będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż główny udziałowiec Spółki znajduje się poza granicami kraju, konieczne są częste wyjazdy do siedziby udziałowca. W takim przypadku transportowane są tajne dokumenty, które wymagają najwyższego zabezpieczenia. Samochód będzie służył do przewożenia tajnych i cennych materiałów, m.in.: zabezpieczonych dysków, pendrive, USB Flash Drive, Flash Disk, Flashdrive, Finger Disk, Massive Storage Device, Flash Memory Stick Pen Drive, USB-Stickpaint i innych nośników danych elektronicznych, laptopów i innych dokumentów w formie papierowej. Ponadto będą przewożone papiery wartościowe, pieniądze i inne kosztowności W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, spółka zadała pytanie, czy możliwe jest odliczanie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynszem leasingowym ww. pojazdu oraz zakupem paliwa do jego napędu? Zdaniem strony, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% od rat leasingowych przedmiotowego samochodu oraz istnieje możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego samochodu. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ w oparciu o regulacje art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1 i 4, art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a także § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne stwierdził, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem ww. samochodu, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. Skoro, bowiem prawo to przysługuje w związku z leasingiem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu i nabyciem paliwa do jego napędu, wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z niego. Organ podkreślił, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu) i odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne (np. wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług przewozu utargu). Nie jest natomiast taką działalnością prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie produkcji konstrukcji metalowych, z którą wiąże się przewożenie tajnych dokumentów w formie papierowej i elektronicznej oraz pieniędzy i innych kosztowności. W ocenie organu Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w wysokości 60% każdej raty, nie więcej niż 6.000 zł łącznie, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. 3. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony organ podając przykład przewozu utargów - jako zasadnego wykorzystywania bankowozu - w sposób niczym nieuzasadniony ogranicza możliwości wykorzystywania bankowozu jako pojazdu, który również może być wykorzystywany w działalności związanej z przewożeniem innych kosztowności, które skarżąca wykazała we wniosku. Takie ograniczenie ze strony organu, doprowadza do zaprzeczenia jej naturalnego możliwego wykorzystywania. Stwierdziła, iż przedmiotowy pojazd będzie. spełniał wszelkie wymogi wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, w związku, z czym skarżącej będzie przysługiwało prawo do pomniejszania w całości podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych, jak i wydatków na zakup paliwa. Podniosła, iż samochód specjalny, o którym mowa we wniosku, będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywany będzie w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej do transportowania i przewożenia bardzo tajnych i cennych materiałów, m. in. będą to: zabezpieczone dyski, penddrivy, USB Flash Driver, Flash Disk, Flashdrive, Finger Disk, Massive Storage Device, Flash Memory Stick Pen Driver, USB-Stickpaint i inne nośniki danych elektronicznych, laptopy i dokumenty przewożone w formie papierowej. Ponadto będą to papiery wartościowe, pieniądze i inne kosztowności. Zdaniem strony dokonanie takiej ograniczonej interpretacji w zakresie wykorzystywania samochodu specjalnego, do przewozu tylko i wyłącznie utargów, jest niczym nieuzasadnioną wykładnią przepisów dokonaną przez organ. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwana dalej Op. - osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Organ podatkowy, czy też Sąd tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca. 7.2. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że zamierza zakupić samochód, który wcześniej będzie użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. W dowodzie rejestracyjnym będzie posiadał wpis - rodzaj pojazdu: samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność opodatkowaną, polegająca na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Samochód specjalny, o którym mowa we wniosku, jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. i będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż główny udziałowiec Spółki znajduje się poza granicami kraju, konieczne są częste wyjazdy do siedziby udziałowca. W takim przypadku transportowane są tajne dokumenty, które wymagają najwyższego zabezpieczenia Samochód będzie służył do przewożenia tajnych i cennych materiałów m.in. zabezpieczonych dysków i innych nośników danych elektronicznych, laptopów oraz innych dokumentów przewożonych w formie papierowej, a także papierów wartościowych, pieniędzy i inne kosztowności. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwana dalej u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 ze zm.) – zwana dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Przez wartości pieniężne o których mowa powyżej zgodnie z § 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia należy rozumieć: - krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, - czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, - weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, - inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, - złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.3)). Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. Zdaniem Sądu nie jest taką działalnością prowadzenie przez wnioskodawcę działalności w zakresie konstrukcji metalowych i ich części, z którym wiąże się jak podano we wniosku o udzielenie interpretacji przewożenie do siedziby udziałowca tajnych i cennych materiałów m.in. zabezpieczonych dysków i innych nośników danych elektronicznych, laptopów oraz innych dokumentów przewożonych w formie papierowej, a także papierów wartościowych, pieniędzy i innych kosztowności. Marginalne wykorzystanie bankowozu do przewozu powyższych rzeczy nie może uprawniać podatnika do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Reasumując Sąd aprobuje pogląd organu, że stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w wysokości 60% każdej raty, nie więcej niż 6.000 zł łącznie, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.