I SA/Bk 242/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł za 2005 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku M. F. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca"), na postawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2012 r. Nr [...], w celu wyegzekwowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2005 r. W piśmie z 27 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na art. 33 pkt 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.e.a."). Zdaniem strony skarżącej, obowiązek zapłaty długu w kwocie [...] zł nie jest wymagalny, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej B. wydając decyzję Nr [...] z [...] lutego 2012 r. ustalił w niej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 r. w kwocie [...] zł, nie posiadając jakichkolwiek dowodów, że Skarżąca uzyskała w roku podatkowym 2005 dochód ze źródeł nieujawnionych. Stwierdził ponadto, iż organ egzekucyjny w tytule wykonawczym nr [...] z [...] marca 2012 r. określił egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku określonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].02.2012 r., albowiem decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] lutego 2012 r., zaś z tytułu wykonawczego wynika, że dług jest wymagalny od 1 lutego 2011 r. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, zasadny jest zarzut polegający na tym, że wierzyciel w części dotyczącą egzekucji odsetek za zwłokę od długu w kwocie [...] zł, prowadzi postępowanie egzekucyjne niezgodnie z treścią obowiązku ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, iż zastosowano wobec Skarżącej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, albowiem organ egzekucyjny posiadał wiedzę, że Skarżąca nie ma jakiegokolwiek majątku, który można byłoby sprzedać na licytacji na poczet egzekwowanego długu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy wadliwości decyzji ustalającej zobowiązanie i postępowania podatkowego a nie postępowania egzekucyjnego, a zatem jest niedopuszczalny. Zaznaczył, że Skarżąca złożyła skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy i to w tym postępowaniu, a nie obecnym, powinna zgłaszać powyższe zarzuty. Podobnie został oceniony zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a., albowiem w wystawionym tytule wykonawczym Nr [...] prawidłowo ustalono termin płatności obowiązku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2012 r., będąca podstawą prawną należności objętej tytułem wykonawczym, zmodyfikowała jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało w wyniku doręczenia Skarżącej decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2011 r. Nr [...]. Decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy, jest decyzją która jedynie modyfikuje treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję wydaną w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Wobec majątku Skarżącej, na dzień zgłoszenia zarzutów, zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kwoty nadpłaconej w dniu [...] kwietnia 2012 r., w wysokości 111,60 zł na podstawie zawiadomienia o zajęciu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Kwota uzyskana w wyniku zastosowania powyższego środka została zaliczona na poczet powstałych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych, dlatego też nie można uznać, iż zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla Skarżącej. Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym zażaleniu wskazała, że zgodnie z u.p.e.a. stronie służy prawo wnoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Fakt natomiast, czy złożone w terminie zarzuty są chybione czy też prawidłowe, żadną miarą nie upoważnia organu egzekucyjnego do ferowania rozstrzygnięć o niedopuszczalności podniesionych zarzutów. Podkreślił także, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie jest dwuinstancyjne, co skutkuje tym, iż podniesione zarzuty powinny być rozpatrzone przez organ odwoławczy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na bezpodstawne określenie przez organ I instancji egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012 r. oraz bezpodstawne żądanie zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 34.253,00 zł od dnia 10 stycznia 2011 r., do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone z naruszeniem art. 33 pkt 5 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek jest niewykonalny, zaś niewykonalność ma charakter obiektywny, co zostało potwierdzone w innym postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a., wskazując że organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, albowiem prowadzone od dwóch lat postępowania są bezskuteczne i nie są w stanie doprowadzić nawet do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 7, art. 77, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem organ odwoławczy prowadząc postępowanie administracyjne przedmiotowej sprawie nie wyjaśnił stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył merytorycznie podniesionych zarzutów oraz nie ustalił, czy dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest celowe i doprowadzi do wyegzekwowania od dłużniczki, co najmniej kosztów egzekucyjnych. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowania dowodowego z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. na okoliczność ustalania daty, od której spoczywał na Skarżącej obowiązek podatkowy, oraz z akt spraw zakończonych postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2012 r. i [...] maja 2012 r. na okoliczność zasadności prowadzenia kolejnego postępowania egzekucyjnego. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2012 r., pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na fakt, iż obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł został ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., po upływie terminu przedawnienia tj. 1 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę, oraz w piśmie procesowym z dnia 26 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi oraz dodatkowego zarzutu z pisma z dnia 6 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego I instancji o uznaniu wniesionych przez Skarżącą zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego za niezasadne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2012 r. [...], nie naruszają prawa. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadzał się do trzech zasadniczych kwestii: (1) oceny zasadności egzekwowania przez organy egzekucyjne zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od tychże zaległości; (2) niewykonalności obowiązku, która to niewykonalność w ocenie Skarżącej ma charakter obiektywy; (3) zastosowaniu przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodzić się należy z organami egzekucyjnymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek podlegający egzekucji, który to obowiązek wynikał z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r., będącej podstawą prawną należności objętej tytułem wykonawczym Nr [...]. Powyższą decyzją, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i ustalił wysokość tego zobowiązania w niższej wysokości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy, jest decyzją która jedynie modyfikuje treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję wydaną w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazać w tym zakresie można chociażby wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1361/10, czy też wyrok NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10. Nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, aby w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej, a w konsekwencji, że naruszony został art. 68 § 4 o.p. Nie ulega wątpliwości, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r., dotycząca zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. została wydana z przekroczeniem 5 - letniego terminu wskazanego w tym przepisie. Wskazać jednakże należy, iż zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 o.p. wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną (D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe. Warszawa 2010, s. 22). Oznacza to, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 o.p. uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398). NSA w powołanym powyższej wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10 podkreślił, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych rozważań za prawidłową należało także uznać datę, od której organ egzekucyjny rozpoczął naliczanie odsetek za zwłokę. Decyzja ustalająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r., kreująca zobowiązanie podatkowe została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2011 r. i doręczona Skarżącej w dniu 17 stycznia 2011 r. Z uwagi, iż stosownie do art. 47 § 1 o.p., w takiej sytuacji termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej, organ egzekucyjny zasadnie przyjął, że odsetki powinny być naliczane od dnia 1 lutego 2011 r. Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi dotyczące niewykonalności obowiązku ciążącego na Skarżącej, która to niewykonalność, w ocenie Skarżącej, ma charakter obiektywny. Art. 33 pkt 5 u.p.e.a. wyraźnie stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej może być wyłącznie niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, gdy tymczasem obowiązek ciążący na Skarżącej ma charakter pieniężny. O niewykonalności obowiązku nie może świadczyć, podnoszona przez Skarżąca okoliczność braku majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a, polegający na zastosowaniu przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, iż na dzień złożenia przez Skarżącą zarzutów, jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu kwoty nadpłaconej w dniu [...] kwietnia 2012 r. w wysokości 111,60 zł. Kwota ta, została zaliczona na poczet powstałych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych. Zastosowany środek nie ingerował więc bezpośrednio w majątek, zarówno ruchomy jak i nieruchomy Skarżącej, dlatego też nie może być on uznany za zbyt uciążliwy dla Skarżącej. Każdy ze środków egzekucyjnych skutkuje pewnymi niedogodnościami dla osoby zobowiązanej, jednakże zajęcie wierzytelności, dodatkowo w tak nieznacznej kwocie, z pewnością nie może być uznany za zbyt uciążliwy. Podnoszona w skardze okoliczność, iż we wcześniej prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować od Skarżącej nawet kosztów egzekucyjnych, w żadnej mierze nie może świadczyć, iż niezasadnym było wszczynanie i prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie, a także stosowanie określonych środków egzekucyjnych. Zdaniem Sądu wydanie kwestionowanego postanowienia, wbrew zarzutom skargi, poprzedziło dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i 77 k.p.a). Ocena ta nie nosi cech dowolności (art. 80 k.p.a.), dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego należało uznać za niezasadne. Zaznaczyć należy, iż w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, brak jest podstaw do wypowiadania się przez organ, w kwestii celowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na sytuację majątkową zobowiązanej. Końcowo, ustosunkowując się do wniosków dowodowych wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej w skardze, Sąd na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. je oddalił, uznając, że nie mogą mieć one wpływu na zgodność z prawem podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu z akt zakończonych spraw, zarówno w przedmiocie ustalenia wysokości egzekwowanego zobowiązania jak też postępowań egzekucyjnych przeprowadzanych wcześniej z majątku Skarżącej, w żadnej mierze nie wyjaśniłoby istotnych wątpliwości w sprawie, albowiem takich nie było. Spór pomiędzy organem a stroną Skarżącą dotyczył interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a nie stanu faktycznego w sprawie, który był bezsporny. Okoliczności, które zamierzał wykazać pełnomocnik Skarżącej na podstawie powyższych akt, nie miały wypływu na ocenę legalności zaskarżonego w sprawie postanowienia. Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności skargi, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).