II FSK 88/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3621/11 w sprawie ze skargi H. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 88/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3621/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi H. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddalił skargę. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył zeznanie SD-3 o nabyciu w dniu 13 kwietnia 2011 r. darowizny w wysokości 6773 zł. Na wezwanie organu podatkowego Skarżący załączył umowę z dnia 14 kwietnia 2011 r., z której wynika, że jako reprezentant wszystkich spadkobierców T. D., niegdyś właściciela majątku P. [...], otrzymał z Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej zwana: "ANR") zawiadomienie, iż spadkobiercy mają pierwszeństwo w nabyciu zabytkowego parku dworskiego i przyległego terenu z budynkami w P. [...]. Cena sprzedaży, obniżona w związku z wpisem parku do rejestru zabytków, wynosi 406.380 zł. Dzierżawca ww. nieruchomości, zainteresowany jej nabyciem zaproponował spadkobiercom rekompensatę za rezygnację przez nich z prawa pierwszeństwa. Skarżący zaproponował rekompensatę w wysokości 20% ceny nieruchomości, tj. 81.276 zł. Strony uzgodniły, że jest to darowizna. Dzierżawca przelał ww. rekompensatę na konto bankowe, a Skarżący w imieniu spadkobierców w piśmie do ANR oświadczył, że rezygnuje z nabycia ww. nieruchomości i zobowiązuje się do niedochodzenia jej zwrotu w naturze. Skarżący oświadczył, że ww. darowiznę podzielono między spadkobierców, zaś cała kwota wpłynęła w dniu 13 kwietnia 2011 r. na konto J. R. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od spadków i darowizn, w związku z zawarciem ww. umowy. Organ podniósł, że na podstawie treści ww. umowy nie można uznać, że 6.773 zł było darowizną. Wskazano, że spełnione zostało świadczenie wzajemne: Skarżący w zamian za zrzeczenie się na rzecz dzierżawcy prawa pierwokupu otrzymał rekompensatę, w z związku z czym, nie będąc podatnikiem ww. podatku, Skarżący nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, nie może się więc toczyć postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od darowizny. NUS pouczył ponadto Skarżącego, że ww. kwota stanowi źródło przychodów, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od łącznych dochodów uzyskanych w 2011 r., stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. postanowienie, podtrzymując jego podstawę prawną i faktyczną. Wskazano przy tym, że przedmiotowa czynność jest ekwiwalentna - w zamian za zrzeczenie się skorzystania z przysługującego prawa pierwokupu, spadkobiercy otrzymali określony ekwiwalent pieniężny. Polecenie nie stanowi natomiast świadczenia wzajemnego obdarowanego, które byłoby swoistym ekwiwalentem przedmiotu darowizny. Odwołując się do treści art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), który ma zastosowanie do postępowań wszczynanych na wniosek podatnika, organ stwierdził, że ekonomika postępowania podatkowego nakazuje odmówić wszczęcia postępowania, gdy organ prowadzący postępowanie przewiduje, już w momencie wniesienia żądania, że w sprawie zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie na mocy art. 208 O.p. oraz że mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale także jego wszczynanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący uznał, że w ww. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d.") na tle stanu faktycznego sprawy, który nie został należycie wyjaśniony w toku postępowania, zaś do błędnej oceny stanu faktycznego i nieuznania otrzymanej przez Skarżącego kwoty za darowiznę mogło przyczynić się to, że ww. umowa nie przedstawiała wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący stwierdził m.in., że rezygnacja z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości nie może być uznana za ekwiwalent darowizny. Skoro darczyńca świadczy darowiznę "kosztem swego majątku", to tak samo ekwiwalent - nawet oceniając jego wartość według kryterium subiektywnego - musi mieć charakter majątkowy. Przysługujące przez krótki czas prawo pierwokupu nie ma takiego charakteru, nie wchodzi w skład majątku spadkobierców. To uprawnienie i rezygnację z niego należy rozpatrywać w świetle art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") – polecenie, które nie stanowi świadczenia wzajemnego obdarowanego, które byłoby swoistym ekwiwalentem przedmiotu darowizny. W wyniku nałożenia na obdarowanego polecenia powstaje pomiędzy osobą odnoszącą korzyść z polecenia a obdarowanym stosunek mający charakter zobowiązania naturalnego. Polecenie nie musi mieć charakteru majątkowego. Skarżący zauważył również, że wobec innych spadkobierców inne organy podatkowe nie miały wątpliwości i uznały wypłaconą rekompensatę za darowiznę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził po pierwsze, że nazwanie przez strony umowy danej czynności cywilnoprawnej mianem "darowizny", będące wynikiem uzgodnień, nie może mieć i nie ma decydującego znaczenia w sytuacji, gdy z treści umowy cywilnoprawnej wynika, że nie mamy do czynienia z umową jednostronnie zobowiązującą, której treścią jest: zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Dalej Sąd wskazał, że skoro przysporzenie majątkowe, które otrzymał Skarżący, było uzależnione od zrzeczenia się przez niego z przysługującego prawa pierwokupu przy nabyciu nieruchomości, nie można uznać, że immanentne cechy darowizny – istnienie zobowiązania wyłącznie po stronie darczyńcy oraz brak ekwiwalentności świadczeń u obu stron umowy - zostały spełnione. Zdaniem Sądu nie sposób również podzielić stanowiska Skarżącego, że ww. umowa była obciążona poleceniem. Z ww. umowy wynika, że świadczenia wzajemne miały miejsce: Skarżący zobowiązał się do zrzeczenia się przysługującego mu prawa pierwokupu, zaś dzierżawca zobowiązał się do wypłaty kwoty pieniężnej w zamian za to zrzeczenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane w skardze dodatkowe okoliczności faktyczne nie powodują w żaden sposób zmiany postanowień umowy z dnia 14 kwietnia 2011 r., więc już z tego powodu niezasadny jest zarzut skargi, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony w toku postępowania. Po drugie, w pierwszej fazie postępowania, gdy badane jest, na podstawie ww. umowy, którą należy załączyć do zeznania podatkowego, czy posiada ona essentialia negotii pozwalające uznać ją za umowę darowizny, w tym czy jedna ze stron tej umowy, która składa zeznanie podatkowe – Skarżący - jest obdarowanym i w związku z tym może być uznany za podatnika podatku od spadków i darowizn bądź podatnikiem tym nie jest - organ podatkowy nie czyni innych ustaleń faktycznych. Takie ustalenia faktyczne mogą być ewentualnie poczynione, gdyby treść ww. umowy nie dawała wystarczającej podstawy do stwierdzenia czy mamy do czynienia z darowizną czy też nie. Sąd uznał, że taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Treść umowy jest jednoznaczna i pozwala uznać, że przyjęcie przez organy podatkowe, że nie stanowi ona darowizny, było prawidłowe. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może spowodować uznanie, że dochodzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p., jednakże nie zawsze uzasadnia ona uchylenie zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana, jako konieczność wydawania postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Końcowo Sąd uznał, że uznanie przez organy podatkowe, że należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, na mocy art. 165a § 1 O.p., odpowiadało prawu. Zdaniem Sądu stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, po odwołaniu się do treści art. 165a O.p., że ekonomika postępowania podatkowego nakazuje odmówić wszczęcia postępowania, gdy organ prowadzący postępowanie przewiduje, już w momencie wniesienia żądania, że w sprawie zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, na mocy art. 208 O.p. oraz że mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale także jego wszczynanie, w kontekście powyższych rozważań, nie było konieczne. Jednakowoż Sąd stwierdził, że w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." wadliwość ta nie miała żadnego wpływy na wynik sprawy. Sąd uznał również, że gdyby nawet w sprawie doszło do umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy należało odmówić wszczęcia tegoż postępowania (czy odwrotnie), uprawnione byłoby twierdzenie, że wadliwość ta, o charakterze proceduralnym, jakkolwiek istniejąca, nie wpływa na wynik sprawy. Rozpatrzenie merytoryczne sprawy, w postaci wydania decyzji ustalającej prawidłową wysokość podatku od spadków i darowizn, z uwagi na brak darowizny, nie byłoby możliwe. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona skarżąca zaskarżyła go w całości, zarzucając mu: 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez wydający go WSA przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.); b) art. 134 § 1 p.p.s.a.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a i art. 199a § 1 wraz z art. 180, 190-192 i 199 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jak również w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) – tj. naruszenie art. 889 pkt 2 w zw. z art. 888 § 1 oraz art. 893 k.c., a wobec tego niewłaściwe zastosowanie art. 889 pkt 2 k.c. oraz niezastosowanie art. 893 k.c. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest to, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że na podstawie przedstawionej przez Skarżącego umowy z dnia 14 kwietnia 2011 r. i złożonego zeznania podatkowego, wypłacona Skarżącemu przez dzierżawcę kwota za zrzeczenie się prawa pierwokupu nieruchomości, przysługującego Skarżącemu, nie stanowiła darowizny i co za tym idzie postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie mogło być wszczęte, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy interpretacja umowy, jak również oświadczenia stron tejże umowy, w świetle przepisów obowiązującego prawa: art. 888 – art. 902 k.c., art. 165a § 1 O.p., art. 1 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., były prawidłowe. W świetle treści ww. umowy dzierżawca nieruchomości, który był zainteresowany jej nabyciem, zaproponował spadkobiercom rekompensatę za rezygnację przez nich z prawa pierwszeństwa. Skarżący zaproponował rekompensatę w wysokości 20% ceny nieruchomości, tj. 81.276 zł. Strony uzgodniły, że jest to darowizna. Dzierżawca przelał ww. rekompensatę na konto bankowe, a Skarżący w imieniu spadkobierców w piśmie do ANR oświadczył, że rezygnuje z nabycia ww. nieruchomości i zobowiązuje się do niedochodzenia jej zwrotu w naturze. Nazwanie przez strony umowy danej czynności cywilnoprawnej mianem "darowizny", będące wynikiem uzgodnień, nie może mieć i nie ma decydującego znaczenia w sytuacji, gdy z treści umowy cywilnoprawnej wynika, że nie mamy do czynienia z umową jednostronnie zobowiązującą, której treścią jest: zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Przysporzenie majątkowe, które otrzymał Skarżący było uzależnione od zrzeczenia przez niego z przysługującego prawa pierwokupu przy nabyciu nieruchomości - nie można uznać, że immanentne cechy darowizny – istnienie zobowiązania wyłącznie po stronie darczyńcy oraz brak ekwiwalentności świadczeń u obu stron umowy - zostały spełnione. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przepisy kodeksu cywilnego wyłączają z zakresu umowy darowizny między innymi przypadek, gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył, albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważne za niebyłe (art. 899 pkt 2 k.c.). Załączona do zeznania podatkowego umowa cywilnoprawna z dnia 14 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że w sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 899 pkt 2 k.c., w związku z czym zawartej przez Skarżącego z dzierżawcą umowy nie można uznać za darowiznę. Zgodnie z art. 893 k.c., darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Polecenie nie stanowi świadczenia wzajemnego obdarowanego, które byłoby swoistym ekwiwalentem przedmiotu darowizny, tj. nałożenie na obdarowanego obowiązku polecenia nie jest związane z powstaniem wierzytelności po stronie darczyńcy, bądź jakiegokolwiek innego podmiotu. Obowiązek polecenia nałożony na obdarowanego jest składnikiem treści umowy darowizny. Z ww. umowy, załączonej do akt sprawy, wynika, że świadczenia wzajemne miały miejsce. Skarżący zobowiązał się do zrzeczenia się przysługującego mu prawa pierwokupu, zaś dzierżawca zobowiązał się do wypłaty kwoty pieniężnej w zamian za to zrzeczenie. W związku z powyższym, skoro Skarżący nie uzyskał przysporzenia tytułem darowizny to Skarżącemu należało odmówić przymiotu podatnika podatku od spadków i darowizn. Skarżący nie otrzymał bowiem darowizny, lecz w zamian za uzgodnioną kwotę zrzekł się prawa pierwokupu w odniesieniu do nieruchomości, wobec której rościł sobie prawa, nie sposób przyjąć, że został obdarowany przez dzierżawcę. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że treść ww. umowy dawała wystarczającą podstawę do stwierdzenia czy mamy do czynienia z darowizną czy też nie. Treść umowy jest jednoznaczna i pozwala uznać, że przyjęcie przez organy podatkowe, że nie stanowi ona darowizny, było prawidłowe. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym w świetle przepisu art. 165a § 1 O.p., który ma zastosowanie do postępowań wszczynanych na wniosek podatnika, w związku z art. 165 § 3 O.p., rolą organu podatkowego, który stwierdzi, że z dokumentów, które powinny być załączone do zeznania podatkowego wynika, że umowa darowizny nie miała miejsca i w związku z tym osoba, która składa zeznanie podatkowe nie może być uznana za stronę postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie za podatnika tegoż podatku – konieczne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może spowodować uznanie, że dochodzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego. Zasada zaufania do organów podatkowych, co wielokrotnie i konsekwentnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w szczególności poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.