VIII SA/Wa 594/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent-stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi L. T., J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących L. T. i J. T. – kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania L. T. i J. T. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącym zobowiązanie w kwocie [...] zł. Skarżący deklarowali zobowiązanie w tym podatku w kwocie "0" zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżących, którzy w 2003 r. osiągali dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ("[...]" s. c.). We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT – 36) skarżący wykazali [...] zł jako łączny dochód do opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych, skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł. Jako wspólnicy spółki cywilnej bezpodstawnie zaliczali bowiem do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty dotyczące rzekomego nabycia oleju napędowego, wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ponieważ kwoty wynikające z treści takich faktur nie potwierdzają poniesienia wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego od podmiotów ujawnionych w ich treści, to organy przyjęły, że poniesione rzekomo wydatki nie mają związku z przychodami. W istocie nie dotyczą bowiem zakupu towaru, lecz zapłaty za wystawienie tzw. "pustej faktury". Dlatego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a także odniósł się do zarzutów postawionych w tym zakresie przez skarżących w odwołaniu (zob. s. 2 – 7, 16 – 26). 1.3. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż Dyrektor UKS postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na zaniżeniu przez skarżących tego zobowiązania podatkowego. Powołał się na treść przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 Op. Dodał, że skarżącym zostało ogłoszone [...] listopada 2010 r. postanowienie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie. Dodał, że wpływu na wynik sprawy nie ma to, czy skarżący wiedzieli o tym, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze. Nie zgodził się z zarzutami skarżących dotyczącymi rażącego naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Uznał także, że wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. o zabezpieczeniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżących z odsetkami za zwłokę została doręczona pełnomocnikowi skarżących [...] stycznia 2010 r. (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących "przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego w dniu [...].12.2009 r.", a także błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, błędu w ustaleniach faktycznych, naruszenia przepisów prawa procesowego i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W dalszej części uzasadnienia skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Op, rażącego naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 79a ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 4 – 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 Op, a także naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty te zostały postawione w uzasadnieniu skargi (s. 15, 17 – 19). 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Odpowiedź na te zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor IS odniósł się do poszczególnych grup zarzutów, które uznał za chybione. 2.3. W piśmie procesowym z [...] listopada 2011 r. skarżący podtrzymali zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji oraz odnieśli się krytycznie do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę. 3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, odnosząc się do zarządzenia z [...] września 2012 r., pełnomocnik Dyrektora IS oświadczyła, że do Sądu zostały przekazane wszystkie materiały dowodowe związane z postępowaniem karnym skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie podstawowym punktem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została bowiem wydana [...] września 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na zaniżeniu przez skarżących tego zobowiązania podatkowego (postanowienie z [...] grudnia 2009 r.), bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tym bardziej, że skarżącym zostało ogłoszone [...] listopada 2010 r. postanowienie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie. Skarżący argumentują zaś, że nie posiadali wiedzy o postępowaniu przygotowawczym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2009 r. Pozostałe punkty sporu dotyczą sytuacji, w której nie będą występowały przeszkody do ewentualnego kontynuowania postępowania podatkowego. 5.1. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). 5.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przed 31 grudnia 2009 r. Nadto decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] września 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżącym zostały ogłoszone zarzuty dopiero [...] listopada 2010 r. (zob. k. [...] i [...] akt podatkowych oraz s. [...] zaskarżonej decyzji). Stąd wniosek, że brak jest dowodów potwierdzających skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Jednak nie sposób wykluczyć na obecnym etapie postępowania, że takie dowody nie istnieją. Nie sposób także wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z argumentacji stron wynika bowiem, że właściwy miejscowo organ podatkowy wydał [...] grudnia 2009 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę. Okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, skoro Dyrektor IS przyznał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło [...] stycznia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Czyli spełniona została przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 6. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe 1 stycznia 2010 r., to należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...]zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).