I SA/Gd 684/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. będący jednocześnie wierzycielem wszczął na podstawie obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T.K. Następnie, w dniu 27 listopada 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano również zobowiązanemu na adres w G. przy ul. [...]. W piśmie z dnia 5 stycznia 2010 r. (uzupełnionym następnie w dniu 14 stycznia 2010 r.) zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyj-nego domagając się jego umorzenia. Jako podstawę zobowiązany wskazał brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz przedawnienie obowiązku. Wskazano, że w dniu 3 grudnia 2009 r. zobowiązany złożył do Urzędu Skarbowego W. formularz aktualizacyjny NIP-3 ze wskazaniem nowego adresu w W., a nadto dokonał obowiązku meldunkowego. W ocenie podatnika, organ egzekucyjny posiadał wiedzę o nowym miejscu zamieszkania, bowiem w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r. zawarł taką informację. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że zarzuty braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz przedawnienia należności, zostały złożone z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Organ I instancji nie podzielił stanowiska strony w kwestii niemożności uznania, że doręczenie zawiadomień o dokonanych zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego nastąpiło w trybie art. 44 § 4 K.p.a., tj. w trybie zastępczym uznając, że doręczenie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r., z upływem którego rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zarzutów. Po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego, postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są środkiem zaskarżenia, który służy na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyłącznie zobowiązanemu. Podkreślono, że przedmiotowy środek obrony przed niezgodnym z prawem wszczęciem egzekucji wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, natomiast uchybienie temu terminowi czyni czynność zobowiązanego prawnie nieskuteczną. W ocenie organu odwoławczego podejmując czynności egzekucyjne organ egzekucyjny prawidłowo zauważył, że jedynym adresem wskazanym przez podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w G. był adres: "G., ul. [...]". Z tego też powodu wszelką korespondencję, jak również odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych wysłano pod ten adres. Jak wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r. wobec niezastania adresata w dniu 30 listopada 2009 r. listonosz obsługujący dany rejon pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym. Wskazano, że organ egzekucyjny dokonał wszelkich starań w celu dokonania weryfikacji prawidłowości miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta G. Wydział Spraw Obywatelskich Referat Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego i uzyskując potwierdzenie posiadanego adresu. Podano, że o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. Organ wyjaśnił, że dotyczącego prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego pisma podatnika z dnia 14 grudnia 2009 r. nie można było uznać za informację o zmianie adresu podatnika. W konsekwencji, skoro w dniu 27 listopada 2009 r. jedynym adresem, jakim dysponował organ egzekucyjny był adres: "G., ul. [...]" organ odwoławczy uznał, że przesyłka skierowana pod ten adres została wysłana prawidłowo i wobec spełniania przesłanek wymienionych w art. 44 ustawy – K.p.a. uznał, iż została doręczona z dniem 14 grudnia 2009 r. W związku z powyższym termin do wniesienia zarzutów na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. upłynął w dniu 21 grudnia 2009 r., a zarzuty T.K. wniesione zostały 17 dni po upływie terminu do ich wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w całości, względnie o uchylenie w całości postanowień organów I i II instancji w całości T.K. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania: – art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem postanowienie organu II instancji jest rozstrzygnięciem, które nie dotyczy przedmiotu zażalenia, a zatem zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, względnie: – art. 124 § 1 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. poprzez błędne rozstrzygnięcie postanowienia organu II instancji, względnie: – art. 124 § 1 w związku z art. 144 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 K.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, pomimo braku rozstrzygnięcia w postanowieniu organu I instancji o zgłoszonych przez skarżącego zarzutach oraz pomimo, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną oraz poprzez nieuchylenie we wskazanych wyżej okolicznościach postanowienia organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub nie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, – art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 26 § 5 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 w związku z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 44 i art. 41 w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a. poprzez uznanie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co spowodowało rozpoczęcie biegu 7 - dniowego terminu do wniesienia zarzutów i uznanie za prawidłowe rozstrzygnię-cie organu I instancji stwierdzającego, iż w związku z tym zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności wniesiony w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów w 2004 r. zostały wniesione po upływie terminu do ich wniesienia, – art. 6 w związku z art. 7 w związku z art. 8 w związku z art. 44 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezasadne zastosowanie przepisu art. 44 K.p.a. dla uznania za doręczony skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r. na nieaktualny adres odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu i wykazania przez skarżącego, że nie zamieszkuje on pod adresem przy ul. [...] w G. co spowodowało, że skarżący nie miał obiektywnej możliwości wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od dnia, który został przez organ II instancji wskazany jako dzień doręczenia w trybie art. 44 K.p.a. W ocenie skarżącego postanowienie organu I instancji stwierdzało jedynie, że zarzuty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały wniesione po terminie. Zatem organ II instancji błędnie uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest pozostawienie zarzutów bez rozpatrzenia przez organ I instancji, albowiem postanowienie tego organu takiego rozstrzygnięcia nie zawierało. Stwierdzenie organu I instancji, że zarzuty zostały wniesione po upływie terminu do ich wniesienia mogło stanowić jedynie przesłankę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonych zarzutów, a nie treść tego rozstrzygnięcia. Podniesiono, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomie-niem o zajęciu rachunków bankowych nie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, albowiem organ wysłał korespondencję na nieaktualny adres. W dniu 3 grudnia 2009 r. skarżący złożył aktualizacyjny NIP 3, w którym wskazał jako miejsce zamieszkania adres przy ul. [...] w W. Dopełnił również obowiązku meldunkowego. Domniemanie prawne, że pismo zostało skarżącemu doręczone, winno zostać obalone, albowiem skarżący nie zamieszkiwał w grudniu 2009 r. w G., dlatego nie miał obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią korespondencji. Organ egzekucyjny posiadał wiedzę o aktualnym adresie zamieszkania zobowiązanego, lecz mimo tego nie skierował na ten adres korespondencji. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ obowiązany jest pouczyć stronę o obowiązku poinformowania organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż 1 miesiąc. Skoro tytuł wykonawczy nie został skarżącemu doręczony, nie można uznać, że takie pouczenie miało miejsce. Ponadto nie można uznać, że w tej dacie została wszczęta egzekucja, oraz że od dnia 15 grudnia 2009 r. rozpoczął bieg 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, a także nie można przyjąć, że wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżący został zawiadomiony. Zdaniem skarżącego T.K., organ I instancji niezasadnie nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem uprzednio nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący do tej pory nie uchylał się od wykonywania ciążących na nim obowiązków podatkowych i nie ukrywał swojego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, w kolejnym piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r., podtrzymując zarzuty skarżący wskazał, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem zawierało nieprawidłową podstawę prawną. Zauważono również, że organ egzekucyjny nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru kierowanego do "A" zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Datę odbioru korespondencji ustalono telefonicznie, a adnotację zawarto w aktach w formie odręcznej notatki, która nie może być uznana za dowód w sprawie. Ponadto zaznaczono, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości uległo przedawnieniu, ponieważ nie doszło w ogóle do wszczęcia egzekucji, w ramach której można byłoby zastosować środek egzekucyjny, a także nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony, skoro zawiadomienie o zajęciu znajdowało się w tej samej kopercie, w której znajdował się także odpis tytułu wykonawczego, a korespondencja ta nie została skarżącemu doręczona. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że istota problemu sprowadza się do dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego w trybie art. 44 K.p.a. na adres podatnika przy ul [...] w G., zamiast na ul. [...] w W., pomimo poinformowania przez podatnika organu o zmianie miejsca zamieszkania, czego naturalną konsekwencją było wniesienie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uchybieniem terminu. Drugi problem, to kwestia formalnej poprawności postanowień wydanych przez organy obu instancji. Odwołując się do art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że dane zobowiązanego, w tym jego adres, stanowią treść tytułu wykonawczego, a prawidłowe wypełnienie tytułu jest obowiązkiem wierzyciela. Adres zobowiązanego można ustalić m.in. w urzędzie skarbowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (jedn. tekst Dz.U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) podmioty, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m. in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Podatnicy, zgodnie z art. 9 powołanej ustawy, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, określonego w art. 4. W razie zaniechania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Akta sprawy wskazują, że na dzień wysyłki korespondencji (również na dzień 30 listopada 2009 r., tj. pierwszej próby doręczenia i awizowania przesyłki) organ pierwszej instancji nie dysponował innym adresem skarżącego niż adres w G., przy ul. [...], jak również by skarżący zaktualizował swoje dane w tym zakresie. Prawidłowe było w związku z tym skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. Organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego, tym samym doręczenie korespondencji w trybie art. 44 K.p.a. na adres przy ul. [...] w G. było prawidłowe. Ponadto zasygnalizowano, że w aktach sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r., w którym wyjaśniono, że wobec nieobecności adresata w dniu 30 listopada 2009 r. doręczyciel pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym na okres 14 dni. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny prawidłowo dokonał weryfikacji miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta G. Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego. Konsekwencją potwierdzenia prawidłowości posiadanego adresu było skierowanie korespondencji na ul. [...] w G. Wobec powyższego prawidłowe jest również stwierdzenie organu, że złożenie zarzutów w dniu 6 stycznia nastąpiło z uchybieniem terminu wskazanego przez ustawodawcę w treści przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd stwierdził także, że organ odwoławczy, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, rozpoznał sprawę ponownie i uznał za zasadne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując wprost, że w istocie organ ten uznał, że zarzuty zostały złożone po terminie i pozostawił je bez rozpoznania. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., art. 124 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a. względnie art. 124 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 w zw. z art. 18 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organy dokonały przy tym prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując właściwą podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji za prawidłowy stanu faktycznego, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wyżej wymienione organy dokonały właściwej weryfikacji adresu skarżącego, konsekwencją czego było uznanie, że doszło do doręczenia mu w dniu 14 grudnia 2009 r. na aktualny adres odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co spowodowało rozpoczęcie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów i nieuwzględnienie, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta w G. Wydział Spraw Obywatelskich z dnia 7 grudnia 2009 r. wynika, że Urząd Miasta w G. nie dysponował bieżącym adresem zameldowania stałego i bieżącym adresem zameldowania czasowego skarżącego, zaś adres ul. [...] w G. wskazywany był w wyżej wymienionym piśmie wyłącznie jako adres poprzedniego zameldowania stałego; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 K.p.a. w zw. z art. 43 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji za prawidłowy stanu faktycznego, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego własnej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie,| że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 K.p.a. pomimo niewskazania przez organy i braku w aktach sprawy dowodów na to, że doszło do wypełnienia wszystkich wymogów warunkujących skuteczność tego doręczenia, o których mowa w art. 44 § 1, § 2, § 3 K.p.a. w szczególności czy doręczyciel podjął próbę doręczenia zastępczego w trybie art. 43 K.p.a. tj. domownikowi, czy też takiej próby nie podjął oraz czy doręczyciel podjął jakąkolwiek próbę doręczenia korespondencji sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 43 K.p.a.) oraz czy skarżący w pierwszym zawiadomieniu o przesyłce został poinformowany o możliwości odbioru pisma w terminie dni siedmiu oraz, czy w powtórnym zawiadomieniu został poinformowany, od którego dnia liczy się bieg terminu czternastodniowego, tj. czy w powtórnym zawiadomieniu o przesyłce wyraźnie określono datę początkową biegu tego terminu czternastodniowego, aby skarżący wiedział do którego dnia powinien odebrać pismo oraz pomimo wskazania przez skarżącego na braki zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu, które powodowały, że doręczenie to nie mogło zostać uznane za skuteczne w świetle wymogów zawartych w art. 44 § 1, § 2 i § 3 K.p.a.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do podniesionej w ramach zarzutu nr 4 skargi argumentacji i naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów kierowanych w stosunku do zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz odpisu tytułu wykonawczego; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutów nr 1, 2, 3 i 5 podniesionych w skardze i naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a.; 5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ drugiej instancji naruszył art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że winien był w sytuacji powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej postanowienia, tj. naruszenia przez niego art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji oraz poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku przedstawienia stanu sprawy określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do naruszenia prawa przez organy drugiej instancji. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2251/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, zwany dalej w skrócie "NSA", uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu odwoławczego zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mimo naruszenia przez organy art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegającego na niewyjaśnieniu przez organy stanu faktycznego sprawy. NSA uznał bowiem, że organy nie ustaliły aktualności znanego im adresu zamieszkania zobowiązanego. Za zasadny uznano także zarzut naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 K.p.a. i art. 43 w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd błędnego przyjęcia przez organy domniemania doręczenia zobowiązanemu pierwszego w sprawie pisma. Okoliczność uwzględnienia ww. zarzutów skłoniła NSA do uwzględnienia dotyczącego wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzutu zawartego w pkt 5) skargi kasacyjnej. Zauważono, że stwierdzenie złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym po upływie ustawowego terminu do ich złożenia i tym samym nieodniesienie się do nich było co najmniej przedwczesne wobec nieustalenia w sposób jednoznaczny skuteczności i daty doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego. Wskazano, że utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył w związku z tym art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Jednocześnie NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego i zasadności pozostawienia zarzutów bez rozpoznania z uwagi na złożenie ich po terminie, uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie wykładnię prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie II FSK 2251/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M.Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem prawa. Oceniając skuteczność doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego, której wynik ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne jest odrębnym od podatkowego postępowaniem, którego w żadnym razie nie powinno traktować się jako kontynuacji postępowania podatkowego co oznacza, że dokonując pierwszego doręczenia zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym, którego przedmiot z natury tego postępowania stanowić będzie tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny powinien, stosownie do art. 27 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 j. t., zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.") pouczyć zobowiązanego o wynikającym z art. 41 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. obowiązku zawiadamiania organu o każdej zmianie swego adresu w toku postępowania oraz skutkach zaniechania tego obowiązku, wynikających z art. 41 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jak zważył NSA, dla przyjęcia fikcji doręczenia na nieaktualny adres w przypadku niepoinformowania przez stronę organu o zmianie adresu w toku postępowania konieczne jest faktyczne doręczenie stronie pouczenia o skutkach zaniechania powiadomienia o zmianie adresu. Jeżeli pierwsze doręczenie nie zostało dokonane skutecznie (poprzez jego faktyczne odebranie), przyjęcie fikcji doręczenia nie jest możliwe, gdy jednocześnie organowi wiadomo, że adres, na który wysłano pismo nie jest prawidłowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2004r., I SA 2341/02, ONAiWSA z 2006r., nr 2, poz. 41). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zobowiązany ma obowiązek powiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie swego adresu dopiero w toku postępowania i po skutecznym pouczeniu go o tym obowiązku i skutkach niezastosowania się do niego. W rozpatrywanej sprawie doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego miało miejsce przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia, dlatego czynność ta wyznacza wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zobowiązanemu było pierwszym doręczeniem dokonanym zobowiązanemu. Jak już wskazano, doręczenie powinno zatem zawierać pouczenie zobowiązanego o obowiązkach wynikających z art. 41 § 1 K.p.a. oraz skutkach ich zaniedbania. Do czasu doręczenia tego pouczenia skarżący nie miał obowiązku informowania organu egzekucyjnego o zmianie adresu zamieszkania, a brak informacji o zmianie nie mógł powodować skutku, o jakim mowa w art. 41 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skutku takiego nie można było także wywodzić z art. 9 powołanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, który nakazuje aktualizację danych przedsiębiorcy w terminie 7 dni od ich zmiany, jednakże nie zawiera postanowienia pozwalającego na przyjęcie fikcji doręczenia na nieaktualny adres w sytuacji, gdy podatnik obowiązku takiego nie dokona. Skutku takiego nie można w związku z tym domniemywać. W rozpatrywanej sprawie, jedyny znany organowi egzekucyjnemu adres skarżącego został podany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Zgodnie z dokonaną przez NSA wiążącą wykładnią, aby doręczenie było skuteczne, adres ten musiał być aktualny w momencie doręczenia, a w przypadku doręczenia, o którym mowa w art. 44 § 1 K.p.a., przynajmniej w dacie pozostawienia zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej złożenia z uwagi na nieobecność adresata. Tymczasem, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że dokonane w dniu 30 listopada 2009 r. zawiadomienie skarżącego o nadejściu korespondencji zostało złożone w miejscu zamieszkania adresata. Organ egzekucyjny wysłał wprawdzie korespondencję na ostatni adres, jaki wskazał jako adres zamieszkania podatnik w toku postępowania podatkowego, jednakże istnieją wątpliwości, czy adres ten był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego w momencie awizowania mu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism organów zajmujących się ewidencją ludności wynika jedynie, jaki był adres zameldowania, a nie adres zamieszkania (decydujący o prawidłowości doręczenia) strony skarżącej. W piśmie Urzędu Miasta G. z dnia 7 grudnia 2009 r., na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca, wynika zresztą, że adres w G., przy ul. [...] był ostatnim znanym adresem stałego zameldowania skarżącego w G., a zatem na dzień 7 grudnia 2009 r. nie był to nawet aktualny adres zameldowania zobowiązanego. Nie wiadomo natomiast, czy w dacie doręczenia pierwszego zawiadomienia o przesyłce z organu egzekucyjnego adres przy ul. [...] był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego. Okoliczność ta, w świetle informacji podanych przez skarżącego (zwłaszcza informacji o zgłoszeniu już 3 grudnia 2009 r. zmiany adresu zamieszkania do organu prowadzącego ewidencję podatników) jest istotna dla ustalenia skuteczności doręczenia zastępczego. Jeśli bowiem co najmniej w dniu dokonania pierwszej awizacji adres zamieszkania skarżącego był inny niż ten, na który przesłano mu korespondencję, doręczenie takie nie mogłoby być uznane za skuteczne, nawet przy spełnieniu pozostałych wymogów, wynikających z art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga spełnienia warunków, wynikających z art. 44 § 1-3 K.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 K.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2019r., I OSK 1259/09, LEX nr 746433, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r., II FSK 1071/09, LEX nr 745462). Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty, na podstawie których nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, ani w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki a także z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 K.p.a. Okoliczności tych nie można ustalić także a podstawie pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy administracji publicznej nie doprowadziły do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalono bowiem miejsca zamieszkania zobowiązanego na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, zaś dokumentacja doręczenia tytułu wykonawczego obarczona jest wymagającymi wyjaśnienia brakami formalnymi. Stwierdzenie złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym po upływie ustawowego terminu do ich złożenia i tym samym nieodniesienie się do nich było w konsekwencji co najmniej przedwczesne wobec nieustalenia w sposób jednoznaczny skuteczności i daty doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył w związku z tym art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Tutejszy Sąd nie podziela natomiast pozostałych, dotyczących formalnej poprawności postanowień organów obu instancji zarzutów skargi (zarzucana wadliwa treść postanowienia organu I instancji oraz błędna jego interpretacja przez organ II instancji). W przekazującym niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji wyroku NSA wyraźnie potwierdził słuszność dokonanej przez tut. Sąd oceny, zgodnie z którą treść rozstrzygnięcia oddawała jego istotę. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany zostaje do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. W szczególności organ ten powinien ustalić rzeczywisty adres zamieszkania zobowiązanego w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem zbadania prawidłowości skierowania adresowanej do zobowiązanego przesyłki na adres w G. Dodatkowo, organ winien uzupełnić akta sprawy o dowody, z których wynikałoby, czy proces doręczania zobowiązanemu przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego przebiegał zgodnie z regulującymi tę kwestię przepisami art. 44 § 1-4 K.p.a. Dopiero zbadanie ww. okoliczności pozwoli stwierdzić czy doręczenie było skuteczne i mogło rodzić konsekwencje prawne, a w dalszej kolejności umożliwi rozpoznanie zarzutów podatnika. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.