II FSK 87/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. E. spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3606/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. E. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. E. spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3606/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę "R. sp. z o.o." spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "skarżącej") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2011 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA zreferował przebieg postępowania stwierdzając, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 28 lipca 2011 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w kwocie 245.233 zł oraz wypłaty oprocentowania od tej kwoty. Na podstawie akt sprawy WSA ustalił, iż 1 grudnia 2009 r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej skarżącej, w związku przystąpieniem do niej nowego komandytariusza, który wniósł do Spółki aportem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] k.c. o wartości 49.059.397,24 zł. Notariusz, jako płatnik pobrał od tej czynności cywilnoprawnej podatek w kwocie 245.233 zł. Wnioskiem z 25 maja 2011 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 1 o.p. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie podatku pobranego przez notariusza. Skarżąca zakwestionowała pobranie podatku od wniesienia do Spółki przez komandytariusza wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. Jej zdaniem, spółka osobowa, taka jak spółka komandytowa, powinna być uznana za spółkę kapitałową na podstawie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. Unii Europejskiej. L. 2008.46.11) - dalej jako: "Dyrektywa 2008/7", jak również wcześniej obowiązującej Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. Unii Europejskiej L. 249 poz. 25 ze zm.) - dalej jako: "Dyrektywa 69/335", w związku z czym wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego powinno być zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 28 lipca 2011 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty uznając, iż wyłączenie od podatku zawarte w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") nie ma zastosowania do spółek osobowych a podatek pobrany przez płatnika od zmiany umowy spółki, jest podatkiem należnym. W ocenie organu, Polska prawidłowo implementowała Dyrektywę 2008/7, gdyż na jej gruncie spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej, w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału w sytuacji wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor izby skarbowej po przeanalizowaniu przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, stwierdził, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy państwo członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7 w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za twierdzeniem, że dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Ostatecznie uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. Zarzuciła naruszenie: art. 120 o.p., art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p. art. 4 pkt 1 (a) w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną a zaskarżoną decyzję za prawidłową. Stwierdził, że podatek kapitałowy jako jeden z pierwszych podatków został poddany harmonizacji w ramach Wspólnot Europejskich. Dyrektywa Rady 69/335 ustanowiła wspólne zasady opodatkowania oraz poboru podatku, zaś celem regulacji była likwidacja podatku kapitałowego, jako przeszkody w zapewnieniu swobodnego przepływu kapitału. Kolejne zmiany Dyrektywy 69/335 realizując ten cel, stopniowo ograniczały dopuszczalne stawki podatku kapitałowego oraz zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obecnie, problematykę podatku kapitałowego reguluje Dyrektywa 2008/7. Wzorem poprzedniej regulacji, nadrzędnym celem jest zniesienie podatku kapitałowego w Unii Europejskiej. Wskazany cel dyrektyw unijnych ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni. Utrzymano także ogólną zasadę "stand-still", zgodnie z którą rezygnacja przez państwo z opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności objętej zakresem dyrektywy uniemożliwia przywrócenie takiego opodatkowania. Dyrektywa definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy. Jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7. WSA stwierdził, że definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 ustawy). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w k.s.h. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Odpowiadając zaś na pytanie czy wyłączenie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 6 u.p.c.c. jest zgodne z prawem Unii Europejskiej, a więc - czy podwyższenie kapitału w drodze aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7 WSA rozważył, że: - po pierwsze - podatek cywilnoprawny określony w analizowanej ustawie obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres podmiotowo-przedmiotowy polskiej ustawy oznacza, że oprócz "podatku kapitałowego" w rozumieniu Dyrektywy, w ustawie zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności (np. opodatkowanie umowy dożywocia), nie mieszczących się w zakresie dyrektywy 2008/7. - po drugie - fakt zdefiniowania w Dyrektywie 2008/7 pojęcia "spółki kapitałowej" oznacza, że klasyfikacja spółek w polskim prawie nie może być traktowana za wyznacznik przy dokonywaniu oceny wdrożenia przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Szeroka definicja "spółki kapitałowej" zawarta w art. 2 Dyrektywy powoduje, że dla celów podatku kapitałowego w zakres tej definicji mogą wchodzić również inne podmioty niż "spółki kapitałowe" zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. - po trzecie - dokonane czynności opisane w sprawie należy uznać za "działania restrukturyzacyjne" w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (art. 1 pkt b) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7). Dla uznania jednak, że taka czynność, a więc wniesienie aportu do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest przesądzenie, czy spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7? W tym celu konieczne jest zbadanie spełnienia przesłanek określonych w art. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Oceniając charakter spółki wedle tych kryteriów WSA stwierdził, że: - Spółka komandytowa nie została wymieniona w Załączniku nr I do Dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 1 pkt a), nie spełnia również przesłanek określonych w art. 2 pkt 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7. - W odróżnieniu do obligatoryjnego obowiązku uznania za spółkę kapitałową dla celów naliczania podatku kapitałowego podmiotów spełniających przesłanki określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, państwo członkowskie zachowuje uprawnienie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe, dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym. - Dyrektywa nie ustala żadnych wymogów co do formy oraz sposobu skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wobec tego ustawodawca w przepisach krajowych nie musiał zamieszczać zapisu o wyłączeniu innych spółek z pojęcia spółek kapitałowych. Wystarczające było pozytywne stwierdzenie, gdyż przy stosowanej zasadzie logiczno – prawnej "a contrario" brak wskazania oznaczał świadome wyłączenie. - Wprowadzenie definicji "spółek kapitałowych" w przepisach u.p.c.c. należy uznać za skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7, tak jak ograniczenie zakresu pojęcia "spółek kapitałowych" do rodzajów spółek określonych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. należy uznać za równoważne ze skorzystaniem z uprawnienia do nieuznawania za spółki kapitałowe dla celów podatku kapitałowego podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Ostatecznie WSA skonkludował, iż zasady opodatkowania czynności podwyższenia kapitału w spółce osobowej mogły zostać uregulowane przez polskiego ustawodawcę w sposób autonomiczny w stosunku do zasad określonych w Dyrektywie 2008/7. Przyjęta technika legislacyjna, zakładająca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zarówno operacji podlegających podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7, jak również opodatkowania innych czynności, nie uprawnia do uznania, że fakt podlegania czynności dokonywanych przez spółkę osobową przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, sam w sobie, że podatek ten w każdym przypadku należy uznać za "podatek kapitałowy" w rozumieniu analizowanej Dyrektywy. Jak zaznaczono, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obejmuje – oprócz operacji podlegających opodatkowaniu "podatkiem kapitałowym" w rozumieniu Dyrektywy, także inne czynności. Biorąc powyższe pod uwagę, określone w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenie prawa spółki osobowej do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Tym samym - w ocenie WSA - odmowa stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. była uzasadniona. Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiodła skarżąca spółka zarzucając sądowi: 1. naruszenie przepisów postępowania: a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym Wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335 Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 o.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej. c. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie uzupełniającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: Uzupełnienie skargi), które wpłynęło do Sądu w dniu 12 września 2012r.. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ten sposób Sąd nie ustosunkował się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę. Zdaniem zaś Skarżącej argumenty te miały decydujące znaczenie dla możliwości uwzględnienia skargi; 2. naruszenie prawa materialnego: a. art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1la pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk jak również objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie stanowi spółki kapitałowej, b. art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność. skierowaną na zysk, dokonując operacji kwalifikowanej jako czynność restrukturyzacyjna, podlega opodatkowaniu; c. c) art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit- a w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na wskazaniu, że działania restrukturyzacyjne. z udziałem spółki komandytowej polegające na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu polskim odpowiednikiem podatku kapitałowego, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy Sąd powinien był dostrzec, że ze względu na status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej wskazana operacja nie podlega opodatkowaniu; d. art, 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i. ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek i ich zmian już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003; e. art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 1- 2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. Ib) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 20Q3 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art.' 18 Konwencji Wiedeńskiej; f. naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. ; Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w imieniu skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego 1. 5 ust. 1 lit. e w zw. art. 4 pkt. law zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w wyniku jego Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh7 2. Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wniesienia w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Dwa spośród zarzutów natury procesowej - zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w istocie kwestionowały oddalenie skargi wobec nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów natury materialnoprawnej, które to skarżąca ponowiła w skardze kasacyjnej kierując je pod adresem sądu pierwszej instancji, stąd ewentualna skuteczność zarzutów naruszenia wymienionych powyżej przepisów będzie zależała od skuteczności zarzutów natury materialnoprawnej. Z kolei naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatrywała w tym, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej zarzutów podniesionych w dodatkowym piśmie procesowym, co uniemożliwiło spółce zapoznanie się z motywami odmowy uwzględnienia tych zarzutów. Zarzut taki nie mógł zostać uznany za skuteczny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w piśmie procesowym z 19 września 2012 r. skarżąca spółka zawarła uwagi dotyczące zakazu obciążania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparto o ostateczną konkluzję, że spółka komandytowa nie mogła zostać uznana za spółkę kapitałową. Tym samym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że dyrektywa nie miała w przypadku skarżącej spółki zastosowania (arg a contrario ex art. 1 Dyrektywy 2008/7). Taki wniosek czynił bezprzedmiotowymi dalsze dywagacje co do zasadności obciążania spółki podatkiem kapitałowym w kontekście konkretnych przepisów dyrektywy. Brak zatem szczegółowego poddania analizie zarzutów podniesionych w omawianym piśmie należało uznać za logiczne uzasadnione. Nieodniesienie się do zarzutów nie może w tej sytuacji zostać uznane za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wiodące zastrzeżenia pod adresem sądu pierwszej instancji ujęte w ich ramach da się usystematyzować. W pierwszej kolejności skarżąca żądała uznania, że na gruncie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 spółka komandytowa winna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy i w konsekwencji p.c.c. uiszczony w związku z - wynikającym ze zmiany umowy tej spółki wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez wspólnika (komandytariusza) będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - musi być uznany za podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektywy i zgodnie z art. 4 i 5 dyrektywy nie powinien zostać przez Polskę pobrany. Następnie argumentowała, że Polska nie zastosowała się do klauzuli stand still ponieważ podniosła stawki p.c.c. już po podpisaniu traktatu akcesyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że skarżąca spółka, w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych, nie podważyła skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7. Skład orzekający NSA nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o które oparto kwestionowanie wyroku WSA, że polski ustawodawca poprzez przyjęcie, że osobowe spółki handlowe są również objęte zakresem u.p.c.c., nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym na gruncie Dyrektywy 69/338 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za spółki kapitałowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarazem podobnego zapatrywania wyrażonego przez inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyr. z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z 4 kwietnia 2014 r. II FSK 1915/12). Podziela natomiast stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Zgadza się jednocześnie ze stanowiskiem WSA, że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7. Ustawodawca w reakcji na dyrektywę może bowiem dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Ewentualnego zastanowienia wymaga natomiast zgodność przepisów u.p.c.c. a przepisami wymienionego aktu prawa wspólnotowego. Ta kwestia nie została jednak objęta podstawami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Skarżąca spółka wyprowadzała tezę o nieobejmowaniu podatkiem kapitałowym podwyższenia wkładów w spółce komandytowej właśnie z twierdzenia o nieskorzystaniu przez ustawodawcę z opcji przyznanej państwom członkowskim na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (i art. 9 Dyrektywy 2008/7) przy jednoczesnym spełnianiu w przypadku spółki komandytowej warunku wynikającego z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W skardze kasacyjnej nie podważyła stanowiska sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zakwalifikowania skarżącej spółki do spółek spełniających kryteria nakazujące uznanie jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b - c Dyrektywy 2008/7 (nota bene przez sąd bliżej nieuzasadnionego). Zarzuty co do możliwej kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 z uwagi na niejednorodny charakter udziałów w tej spółce, skarżąca podniosła dopiero w dodatkowym piśmie procesowym (zatytułowanym "Pismo Podsumowujące") złożonym już po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, co powodowało, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony ani wręcz rozważany przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a.), ponieważ stanowisko zaprezentowane w tej kwestii nie korelowało z zarzucanym sądowi pierwszej instancji naruszeniem art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 opisanym w treści zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Tym samym uwagi zawarte w piśmie procesowym nie mogły być uznane za dodatkowe uzasadnienie już sformułowanych podstaw kasacyjnych, które jest dopuszczalne również po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (zob. wyr. NSA z 22 lutego 2012 r. I FSK 515/11). Pismo zawierało w istocie nowe zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. Wszakże powołanie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 jako podstawy prawnej dla konkluzji o tym, że spółka komandytowa winna była być uznana za spółkę kapitałową, było sprzeczne z wiodącą tezą skargi kasacyjnej, że podstawą prawną takiej jej kwalifikacji jest art. 2 ust. 2 dyrektywy. W tej sytuacji, skoro skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu podważającego skutecznie stanowisko sądu pierwszej instancji, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianych dyrektyw, niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących wyłączenia spod opodatkowania działań restrukturyzacyjnych (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7). Podobnie bezprzedmiotowe były zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 - 2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1c i ust. 2 praz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dotyczącego naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady stand still oraz zarzutu naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów poprzez podwyższenie stawek p.c.c. już po podpisaniu przez Polskę traktatu akcesyjnego. Niemniej wskazać należy, że zarzuty identycznej treści były już przedmiotem wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie uwzględnił tego rodzaju zastrzeżeń (zob. np. wyr. z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 55/13). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając wątpliwości co do zgodności u.p.c.c. z dyrektywami 69/335 oraz 2008/7 nie uwzględnił jednocześnie wniosku skarżącej spółki o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.