II FSK 55/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3597/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3597/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 3 lipca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego, której przedmiotem było podwyższenie wkładu wspólników (komandytariuszy) o kwotę 67.908.656 zł (L. M. B.) i o kwotę 67.828.650 zł (M.J.O.). Wkłady zostały wniesione w postaci akcji N. S.A. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 678.322 zł. We wniosku z dnia 10 marca 2011 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 678.322 zł z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek podniosła, że podatek nie był należny, gdyż regulacje ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25, dalej "Dyrektywa 69/335/EWG"). W świetle zaś orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej państwa członkowskie obowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 maja 2011 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. To zaś oznacza, że podatek od czynności cywilnoprawnych został należnie naliczony, pobrany i wpłacony przez jego płatnika (notariusza). Tym samym, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało, zdaniem Sądu, rozstrzygnąć odmownie, co też uczynił organ pierwszej instancji. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym 3 lipca 2008 r.), do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych), że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10; a także wydany w innej sprawie ze skargi Spółki wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2885/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych: 1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbhl? 2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG? Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, efektem tego było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię. Uznano bowiem, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych) żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowana na zysk. Przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, którą nie jest spółka komandytowa, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek komandytowych, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż regulacje Dyrektywy w ogóle nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy ze względu na prawo opcji wskazane w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, z którego skorzystał polski ustawodawca. Uznał w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. spółkę komandytową za spółkę osobową, - art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy w zw. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, iż w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego to jest opłatą skarbową na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still, - art. 7 ust. 2 w zw z art. 7 ust. 1 (klauzula stand-still) oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię. Polska implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę do u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., - art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U.1990.74.439 zał., dalej "Konwencja Wiedeńska") w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej "ustawa nowelizująca") już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy i tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, - naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższenie stawki opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zawisł przed sądem kasacyjnym jest zbadanie relacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z normami prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji Polski to jest 1 maja 2004 r. oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych to jest w 2008 r. W dniu akcesji oraz w roku, w którym miały miejsce czynności prawne wniesienia wkładu pieniężnego obowiązywały postanowienia Dyrektywy. W punkcie wyjścia należy jednak rozstrzygnąć problem, czy wymieniona Dyrektywa kapitałowa ma w ogóle zastosowanie do spółek komandytowych? Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd o niezwiązaniu Polski warunkami dyrektyw kapitałowych, przy ustanawianiu krajowych przepisów przewidujących opodatkowanie spółek osobowych w tym spółek komandytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o u.p.c.c. Wniosek ten wyprowadził z treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy oraz art. 1a u.p.c.c. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający poglądu prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie podziela. Rzeczywiście przepis Dyrektywy, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z tego uprawnienia jest wprowadzenie do u.p.c.c. z dniem akcesji art. 1a, w którym w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej (spółki kapitałowej i podatku kapitałowego). Jednakowoż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c., uznana być musi za spółkę kapitałową. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") W myśl art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy, dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma nadto wątpliwości o zastosowaniu Dyrektywy do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią również warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy (por. np. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje w kolizji z zasadą równości opodatkowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Polskie prawo nie przewiduje możliwości wprowadzenia udziałów takiej spółki do obrotu giełdowego. Sąd nie dokonał natomiast analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania Dyrektywy kapitałowej do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Zgodnie z treścią artykułu 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektywa nie ma zastosowania do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Zasadniczy wobec tego problem sporny wymaga odpowiedzi na pytanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 9 Dyrektywy, przewidujący opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynosząca 0,5 % podstawy opodatkowania był zgodny z przywołanymi przez stronę skarżącą przepisami Dyrektywy. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a)–h) Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dotyczących utworzenia spółki. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)–h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Istotne znaczenie ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy, regulowały: ustawa o opłacie skarbowej oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na utworzeniu spółki komandytowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy, w akceptowanej przez organy i Sąd pierwszej instancji tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Zastrzeżenia skarżącej wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowej. Nie podzielając wniosków spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy tez aktu założycielskiego). Z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. Błędne jest również przekonanie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez spółkę, o naruszeniu wypływającej z tych regulacji klauzuli stałości (stand-still). Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand-still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie "operacje" (m.in. utworzenie spółki) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od wniesienia wkładu pieniężnego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r. miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: 1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy); 2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand-still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji, które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją. Omawiana Dyrektywa, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w Dyrektywie postanowienia dotyczące daty odniesienia ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanego krajowego przepisu podatkowego z pozostałymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).