II FSK 2593/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3069/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3069/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika w dniu 21 kwietnia 2008 r. w związku z umową zawiązania Spółki. Jako podstawę swojego żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"). Kwota nadpłaty wynikała z zawiązania 21 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym firmy o nazwie A. S.A. o kapitale zakładowym 500.000.000,00 zł podzielonym na 50.000.000 akcji, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym akcjonariuszy. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 2.499.930,28 zł. Skarżąca zakwestionowała zasadność pobrania przez notariusza podatku od wniesienia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym. Zdaniem Spółki, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm. dalej zwana: "u.p.c.c."), są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o opłacie skarbowej") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co oznaczałoby konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy u.p.c.c. na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała, iż obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy ustawy o opłacie skarbowej stanowiły, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie miało zastosowania, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Tym samym nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE zasady stand still, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowił, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. 2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku i odwołaniu oraz wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie stwierdził, że z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984. W związku z tym Sąd I instancji przywołał art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej zgodnie z którym opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, jak również do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.; zwane dalej : "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Sąd I instancji wskazał, że w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" - jako m.in. wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). Dodatkowo Sąd I instancji dokonując analizy użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" stwierdził, że ustawa ta nie zawierała katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznał, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Dalej Sąd I instancji przedstawił argumentację, zgodnie z którą pomimo tego, iż Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmieniało to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W rezultacie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dodatkowo na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej : "TFUE") wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści : "Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) ?" Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z regulacjami Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 2008/7"). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej. Ponadto Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still, - art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że Polska implementując z dniem 1 maja 2004r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c. nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., - art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej zwana: "Konwencja Wiedeńska") w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. lit. a) Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej zwana: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. 3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji zignorował naruszenie przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi – tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca przywołała treść § 54 ust. 1 Rozporządzenia i stwierdziła, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca podkreśliła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani Rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym odwołała się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli do Kodeksu handlowego. Podniosła że Kodeks handlowy posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. W konsekwencji zdaniem Skarżącej w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniająca zarzut naruszenia zasady stand – still. W ocenie Spółki zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Jednocześnie w ocenie Spółki, WSA w Warszawie nie uwzględnił konieczności poszanowania przez ustawodawcę prawnie uzasadnionych oczekiwań podatników wynikających z zasady pewności prawa. W rezultacie nieodwołalnie się przez Sąd I instancji do zasad prawa UE wypełnia w ocenie Skarżącej przesłankę wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2014 r. Spółka wskazała dodatkowo, że o naruszeniu zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do nowelizacji u.p.c.c. z dniem 1 maja 2004 r. świadczą tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logostor ROR oraz stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-377/13 Ascendi. 3.4. Na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, będący radca prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : 4. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. Na wstępie podkreślić należy, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % bądź niższej niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczył również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje wniesienia kapitału zakładowego spółek akcyjnych. W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., w sprawie II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy podatkowej, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335, regulowały : ustawa o opłacie skarbowej oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności powoływane już powyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W świetle § 54 ust. 3 Rozporządzenia podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Treść § 54 ust. 4 wskazywała iż, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia stwierdza, iż jest on niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Spółki, że ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych nie znajduje uzasadnienia. Po pierwsze wskazać należy, że ustawa ta nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej zwane : "Kodeks handlowy"), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosiła, iż kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Co w ocenie Skarżącej oznacza, iż w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Opodatkowanie natomiast nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji w analizowanym zakresie. Dodatkowo podkreślić należy, iż kwestia ta była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził m.in., że w definicji zawartej w Rozporządzeniu użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 Rozporządzenia nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w Rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 Rozporządzenia).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w Rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy. Komentarz, S Sołtysiński, Wyd. CH Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej spółki, sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym za bezzasadne należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 , ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż także ten zarzut jest niezasadny. Skarżąca podniosła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu "stawek degresywnych" - 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1% nadwyżki ponad 30 000 zł. Co oznaczało zdaniem Skarżącej, że w okresie przedakcesyjnym czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia wkładów na pokrycie jej podwyższonego kapitału zakładowego podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. W ocenie Skarżącej naruszona została zasada stand-still w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela powyższego stanowiska. Przede wszystkim podkreślić należy, że datą odniesienia w analizowanych przepisach jest dzień 1 lipca 1984 r. Potwierdzone to zostało wspomnianym już wyżej orzeczeniem TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak – Holdco sp. z o.o. C-372/10. W sprawie tej nie wskazano jako daty odniesienia innej aniżeli wynikająca z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Także będąca następstwem art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasada ciągłości odwołuje się do minimalnego poziomu opodatkowania w wysokości 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Odnosząc się do zasady stand-still w t. 39 wyroku w sprawie C-372/10 TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Podkreślenia wymaga, że wymieniono w tym orzeczeniu dwie daty – datę akcesji jako datę wejścia w życie zapisów Dyrektywy 69/335 oraz datę odniesienia na dzień 1 lipca 1984 r. Podkreślenia wymaga także, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. obowiązywała Polskę umowa międzynarodowa - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., nr 11 poz.38 ze zm.; dalej zwany : "Układ Stowarzyszeniowy"). W art. 68 Układu Stowarzyszeniowego przewidziano, że Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Należy zatem uznać, że Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania spółek podatkiem kapitałowym i wprowadzając z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, który sięgał 1 % podstawy opodatkowania, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, nie uchybiła ani przepisom Dyrektywy 69/335, ani też art. 69 Układu Stowarzyszeniowego, który przewidywał zbliżanie przepisów prawnych obejmujących m.in. opodatkowanie. 4.6. Taka interpretacja zasady stand-still wynika także pośrednio z motywów wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logostor ROR, w którym wskazano co prawda, że celem regulacji z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego, lecz jednocześnie podniesiono, że możliwe jest jego utrzymanie przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. W rezultacie zaakcentowano, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (t. 36 i 39 wyroku). Podobne stanowisko zajął Rzecznik Generalny w swojej opinii z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi (publ. http://curia.europa.eu) wskazując na wypadek, w którym państwo członkowskie w ogóle zrezygnowało z poboru podatku od kapitału w formie wkładów pieniężnych po 1 lipca 1984 r., a następnie wprowadziło go ponownie. Opowiedział się w niej za uznaniem, że w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 ustanowiono klauzulę standstill, która pozwalała państwom członkowskim na utrzymanie w mocy opodatkowania obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. przy ewentualnym dostosowaniu jego stawki ( t. 60 i 61 opinii). W przypadku zaś Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Nie można także uznać, aby bezpośrednio przez akcesją Polski do Unii Europejskiej stawka tego podatku wynosiła 0,50 % lub mniej. Podkreślenia wymaga, że w okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej obowiązywała skala regresywna tego podatku, a nie "stawki degresywne" jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Cechą charakterystyczną skali regresywnej jest to, że wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania stawka maleje. Tak też było w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. a i b u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., gdy stawka malała wraz z wzrostem podstawy opodatkowania z 1 % poprzez 0,5 % do 0,1 %. Natomiast przy stawce degresywnej wraz ze zmniejszaniem się podstawy opodatkowania stawka podatku również maleje. Wskazując na poziom opodatkowania w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazywał jedynie na poziom opodatkowania w wysokości 0,50 % lub mniej, a nie na efektywną wysokość opodatkowania lub jednolitą stawkę. O tej ostatniej jako maksymalnej w wysokości 1 % stanowił bowiem dopiero art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wyznaczający na przyszłość poziom opodatkowania. Istota zatem skali regresywnej polegała na tym, że poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym zależał każdorazowo od wysokości podstawy opodatkowania i jego efektywna stopa była ustalana indywidualnie dla każdego podatnika według przyjętej nieproporcjonalnej regresywnej skali. Nie można zaś z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście obowiązywania reguły stand-still wymagać, aby pomiędzy datą odniesienia z 1 lipca 1984 r., a datą akcesji Polski do Unii Europejskiej miała obowiązywać nieprzerwanie ta sama jednolita, stała, proporcjonalna stawka podatku. Brak jest także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości poszukiwania podobieństw do rozumienia zasady stand-still w oparciu o wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Wyrok ten odnosił się do interpretacji klauzuli stand-still przewidzianej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, który jako datę odniesienia wskazywał dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Reasumując należy stwierdzić, że dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek : 1. istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984r. podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335) oraz 2. utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 3147/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł powodów do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię przepisów unijnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 TFUE. 4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej w związku z art. 7 ust. 2 i w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335. Spółka podniosła, iż Sąd I instancji nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Jak wskazano bowiem już powyżej Polska w żadnym stopniu nie tylko nie udaremniła przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, lecz przede wszystkim nie uchybiła postanowieniom Dyrektywy 69/335. 4.8. Z uwagi na bezzasadność zarzutów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które sformułowane zostały w zasadzie wyłącznie jako ich konsekwencja. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.