III SA/Wa 3597/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1.1. Decyzją z [...] października 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania M. spółka z o. o. spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2011 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia dla skarżącej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 678.322 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał, że 3 lipca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego, której przedmiotem było podwyższenie wkładu wspólników (komandytariuszy) o kwotę 67.908.656 zł (Ł. B.) i o kwotę 67.828.650 zł (M. O.). Wkłady zostały wniesione w postaci akcji N. S. A. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 678.322 zł. Wnioskiem z 10 marca 2011 r. skarżąca wystąpiła zaś do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 678.322 zł z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek podniosła, że podatek nie był należny, gdyż regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25; dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG" lub "Dyrektywa"). Dodała, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "ETS" lub "Trybunał"), państwa członkowskie obowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. 1.3. Naczelnik US decyzją [...] maja 2011 r. odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z odsetkami, gdyż podatek ten został prawidłowo naliczony, pobrany i wpłacony na rachunek bankowy organu przez jego płatnika. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przepisy u.p.c.c. w omawianym zakresie są niezgodne z przepisami prawa unijnego. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Postawiła zarzuty naruszenia art. 120 Op i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego i konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy. Zdaniem skarżącej, spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, zgodnie z przepisami art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. Spółka komandytowa nie istniała na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym. Czyli nie podlegało wówczas opłacie skarbowej wnoszenie do niej wkładów. Stąd wniosek, że od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (UE), tj. od 1 maja 2004 r., zwolnieniu od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) podlegały wkłady wnoszone do spółek komandytowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Podwyższenie wkładu wspólników dokonane 3 lipca 2008 r. nie podlegało zatem opodatkowaniu. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza jako nienależny stanowi więc nadpłatę i podlega zwrotowi. 1.5. Dyrektor IS zauważył, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Wywiódł, że w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., polska spółka komandytowa nie mogła być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy. Polska skorzystała bowiem z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, odnośnie wyłączenia spółek komandytowych spod działania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Dodała do przepisów u.p.c.c. art. 1a, mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Spółka komandytowa została zaliczona do spółek osobowych, do których opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych właściwe są wyłącznie przepisy krajowe (u.p.c.c.). Dlatego zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 7 ust. 1. Podwyższenie wkładu do spółki osobowej należy rozumieć za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Podatek pobrany przez notariusza był zatem należny. Dlatego nie wystąpiła nadpłata, o której stwierdzenie wystąpiła skarżąca. Także w świetle art. 9 Dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE. Zdaniem Dyrektora IS, decyzja organu I instancji odpowiada prawu, pomimo jej częściowo błędnego uzasadnienia. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 14 listopada 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120 Op poprzez jego niezastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Op poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia wkładów komandytariuszy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie od podatku kapitałowego takiej transakcji; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i pominięcie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Powołał się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego i zasadę bezpośredniego skutku dyrektywy. Stwierdził, że w celu opodatkowania podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) spółkę komandytową należało traktować jako spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 – 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołał się na wyrok ETS z 7 czerwca 2007 r. Komisja przeciwko Grecji (C – 178/05) i wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus (C – 366/05). Wywiódł, że skoro 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie występował taki podmiot jak spółka komandytowa, to wnoszenie do niej wkładów nie mogło podlegać opłacie skarbowej (opodatkowaniu podatkiem kapitałowym). Wkłady do spółek komandytowych powinny zatem podlegać zwolnieniu z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepisy krajowe (u.p.c.c.) były sprzeczne z przepisami unijnymi (art. 7 ust. 1 Dyrektywy). To zaś oznacza, że podatek nienależnie pobrany przez notariusza 3 lipca 2008 r. stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wyłączyła opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności dotyczących spółki komandytowej spod prawa UE. 2.4. W piśmie procesowym z 20 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na przepisy art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 10 – 12 Dyrektywy 69/335/EWG. Wywiódł następnie, że przy założeniu, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową, wobec której Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to i tak wkłady do tej spółki nie powinny być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 10 Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca jest spółką komandytową. Zgromadzenie Wspólników skarżącej 3 lipca 2008 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu wkładów jej komandytariuszy. Notariusz pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku kapitałowego nienależnie pobranego przez płatnika i jego zwrot. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. To zaś oznacza, że podatek od czynności cywilnoprawnych został należnie naliczony, pobrany i wpłacony przez jego płatnika (notariusza). Tym samym, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozstrzygnąć odmownie, co też uczynił organ I instancji. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym. 4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym 3 lipca 2008 r.), do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych), że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10; a także wydany w innej sprawie ze skargi Spółki wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2885/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 5.1. Skoro zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone wskazane przez autora skargi te przepisy Dyrektywy, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Czyli wszystkie przepisy wymienione w skardze i późniejszym piśmie procesowym, poza art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Zastosowania w sprawie nie znajdują także poglądy wyrażone przez ETS w sprawie greckiej spółdzielni (wyrok z 7 czerwca 2007 r., C – 178/05) i w sprawie Optimus (wyrok z 21 czerwca 2007 r., C – 366/05). Chybiony (bezprzedmiotowy) jest w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Skoro podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 Op. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, co pozwala Sądowi uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy art. 120 Op. Za chybione należy także uznać rozważania autora skargi dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej w krajowym porządku prawnym. W tym związane z podmiotami, których czynności podlegały 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej, gdyż data ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Także w tym zakresie istotne znaczenie należy przypisać wykorzystaniu przez Polskę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w dniu przystąpienia do UE. 5.2. W świetle powyższego, zasadniczo trafne rozważania autora skargi, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to siłą rzeczy nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak skarżąca. Za chybione Sąd uznał stanowisko pełnomocnika Spółki, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, z przyczyn, o których mowa wyżej. 5.3. Skoro przepisy Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywały do 31 grudnia 2008 r., to za zbędne uznać należy rozważania na temat poszczególnych przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. Warto jednak zauważyć, że w świetle przepisów art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, jednocześnie obowiązywały przepisy obu Dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału. Ponieważ czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpiła 3 lipca 2008 r., to warto wskazać na przepisy art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którymi, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Ponieważ w Polsce podatek kapitałowy (podatek od czynności cywilnoprawnych) z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do UE, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany 3 lipca 2008 r. Może być także pobierany od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, choć ta okoliczność nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak sentencji wyroku.