I SA/Ol 404/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2012r. sprawy ze skarg Spółki A na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 914 (dziewięćset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu "[...]". M.S.A. (dalej jako "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe. Podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji, które wiążą się z dokonywaniem/otrzymywaniem płatności w walutach obcych. Znacząca część ww. transakcji dokonywana jest w walucie obcej odpowiednio na lub z walutowych rachunków bankowych Spółki - Spółka otrzymuje zapłatę od kontrahentów z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, dokonuje zapłaty na rzecz kontrahentów za swoje zobowiązania, które były wyrażone w walucie, dokonuje transferu własnych środków walutowych pomiędzy swoimi rachunkami walutowymi. Spółka ustala różnice kursowe według zasad podatkowych. W związku ze zmianą treści art.15a ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U z 2011r. nr 74, poz.397 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", Spółka powzięła wątpliwości, jaki kurs powinna zastosowanć do ustalania różnic kursowych na opisanych transferach, w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2012r. Spółka zadała pytania: czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2012r. przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z m.in. : - otrzymywaniem od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, - dokonywaniem na rzecz kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie, powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio wpływu lub wypływu waluty na / z rachunku walutowego Spółki ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka zaznaczyła, że w celu ustalenia właściwego kursu dla wyliczenia różnic kursowych opisanych w stanie faktycznym wniosku, kluczowe jest ustalenie, czy w stosunku do danej transakcji można wskazać kurs faktycznie zastosowany, czy też nie. Wobec braku w u.p.d.o.p. definicji "kursu faktycznie zastosowanego", konieczne jest - zdaniem Spółki - odwołanie się do wykładni językowej, systemowej, celowościowej i historycznej. Zdaniem Spółki, w świetle wykładni językowej, stwierdzić należy, że przez "kurs faktycznie zastosowany" należy rozumieć jedynie kurs, który został w rzeczywistości zastosowany przez podatnika w operacji gospodarczej. O zastosowaniu kursu możemy mówić jedynie wówczas, gdy w ramach operacji gospodarczej doszło do zamiany kwoty określonej w jednej walucie na inną walutę. Za takim rozumieniem analizowanego pojęcia przemawia także, w ocenie Spółki, wykładnia systemowa art.15a ust.4 u.p.d.o.p. Zasada racjonalnego ustawodawcy nie zostanie dochowana w przypadku przyjęcia, że "kurs faktycznie zastosowany" należy odnosić nie tylko do kursów zastosowanych w ramach operacji gospodarczych podatnika, lecz także do kursów referencyjnych przyjętych dla wyceny posiadanej waluty (np. kursów ogłaszanych przez bank prowadzący rachunek walutowy podatnika). Byłoby to sprzeczne z intencją ustawodawcy. Przyjęcie hipotetycznego kursu jako kursu faktycznie zastosowanego oznaczałoby, że niemal zawsze podatnik jest w stanie ustalić jakiś "kurs faktycznie zastosowany", pomimo że nie użyłby go w rzeczywistości. Dokonując wykładni historycznej, Spółka wskazała, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi do dnia 1 stycznia 2007r. różnice kursowe ustalało się przy zastosowaniu kursu sprzedaży/kupna walut z dnia ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca odszedł od zasady stosowania kursu banku, z którego usług korzysta podatnik jako podstawy do wyliczania różnic kursowych, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik kupił/sprzedał walutę na rzecz banku. Użycie kursu banku do wyliczenia różnic kursowych wynika z tego, że w ramach operacji gospodarczej doszło do rzeczywistej wymiany waluty przy zastosowaniu takiego, a nie innego kursu wymiany. Spółka zauważyła, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, wskazano, iż zmiana przedmiotowego przepisu ma na celu ujednolicenie wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych oraz dla celów rachunkowych. Ujednolicenie to zostało dokonane przez dostosowanie treści regulacji prawa podatkowego (art.15a ust.4 u.p.d.o.p.) do treści regulacji prawa rachunkowego (art.30 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz.U. z 2009r. nr 152, poz.1223 ze zm.). Zasadne staje się zatem posiłkowanie wypracowanym już sposobem interpretowania art.30 ust.2 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki, w świetle wykładni celowościowej, w transakcjach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, Spółka powinna zatem stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ/wypływ waluty z/na jej rachunek walutowy. Konkludując Spółka stwierdziła, że z kursem faktycznie zastosowanym mamy do czynienia tylko wówczas, gdy w ramach danej operacji gospodarczej dochodzi do rzeczywistej zamiany waluty na złotówki lub inną walutę. Dotyczy to jedynie przypadków związanych z nabywaniem i zbywaniem walut obcych (ich wymianą), czyli gdy: podatnik otrzymuje na rachunek złotówkowy od kontrahenta zapłatę w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, bądź podatnik dokonuje na rzecz kontrahentów zapłaty z rachunku złotówkowego w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie, podatnik dokonuje transferu własnych środków walutowych na/z rachunków złotówkowych, podatnik dokonuje sprzedaży/kupna waluty obcej od banku lub kantoru. Spółka podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przy obliczaniu różnic kursowych, we wskazanych we wniosku stanach faktycznych, winna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty na/z jej rachunku walutowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" , uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art.15a u.p.d.o.p. i stwierdził, że dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie ww. przepisu, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w przypadkach wskazanych w ust. 2 i 3 tego przepisu. Następnie organ interpretujący wskazał definicję przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej. W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. Brzmienie znowelizowanego art.15a ust.4 u.p.d.o.p. jednoznacznie, zdaniem organu, wskazuje że przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Do wyceny wartości wpływu należności (wypływu zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs. Nowe brzmienie ww. przepisu nie przesądza o tym, że w każdym przypadku kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek walutowy. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wniosła o wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszność jej stanowiska. Organ, w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]"., stwierdził brak podstaw od zmiany opisanych interpretacji indywidualnych. W skargach na opisane interpretacje indywidualne Spółka wniosła o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacjom zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.15a ust.2 pkt 1 i 2, art.15a ust.3 pkt 1 i 2 w związku z art.15a ust.4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z opisanymi we wniosku zdarzeniami, Spółka powinna stosować kurs banku, z którego usług korzysta, a nie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty na rachunek walutowy, - naruszenie art.120 i art.121 § 1 w związku z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), w związku z wydaniem interpretacji, w której przedstawione zostało stanowisko, które wywiedziono z wybiórczej analizy obowiązujących przepisów prawa (z pominięciem wykładni celowościowej, systemowej i historycznej) i oparcie się wyłącznie na subiektywnej wykładni językowej, - naruszenie art.14e § 1 w związku z art.120 i art.121 § 1 w związku z art.14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w indywidualnej sytuacji Spółki istotnego dla sprawy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki, - naruszenie art.121 § 1 w związku z art.14h O.p. w związku z wydaniem interpretacji, w której uznano za prawidłowe stanowisko sprzeczne z dotychczasową praktyką Ministra Finansów w odniesieniu do tożsamej kwestii i tożsamego stanu prawnego do sytuacji Spółki. W uzasadnieniach skarg Spółka podtrzymała swoje stanowisko, a na jego poparcie powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę prawa podatkowego. W odpowiedziach na skargi organ wydający interpretację wniósł o ich oddalenie i stwierdził, że nowe brzmienie art.15a ust.4 u.p.d.o.p. nie przesądza, że w każdym przypadku kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z/na rachunek walutowy. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, uznał go jest bezzasadny, gdyż w analogicznych sprawach orzecznictwo i interpretacje podatkowe są zróżnicowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. O.p. regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony – Spółka otrzymuje na swoje walutowe rachunki bankowe zapłatę od kontrahentów z tytułu należności, które były wyrażone w walucie oraz dokonuje ze swoich walutowych rachunków bankowych zapłaty na rzecz kontrahentów za swoje zobowiązania, które były wyrażone w walucie. Zdaniem Spółki przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z ww. zdarzeniami winna ona stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty na/z jej rachunku walutowego. Organ interpretujący natomiast stwierdził, że do wyceny wartości wpływu/wypływu należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez organ interpretujący, że "faktycznie zastosowany kurs walutowy", to również kurs banku, w którym podatnik ma rachunek walutowy, stosowany do wyceny wartości waluty w przypadku, gdy nie zastosowano tego kursu w konkretnej transakcji walutowej, bo nie doszło do wymiany waluty. Zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu od 1 stycznia 2012r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Wobec nieistnienia legalnej definicji wyrażenia "faktycznie zastosowany kurs waluty", dokonując jego wykładni, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Zasadnicze znaczenie ma przy tym wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" oznacza: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Kurs mógł być natomiast rzeczywiście zastosowany tylko wówczas, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zastosowanie kursu faktycznego będzie miało miejsce gdy, przykładowo: podatnik otrzyma na rachunek złotówkowy od kontrahenta zapłatę w walucie z tytułu należności, które w walucie były wyrażone, bądź dokona na rzecz kontrahenta zapłaty z rachunku złotówkowego w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie. W istocie bowiem, w takich sytuacjach, nastąpi odpowiednio sprzedaż waluty otrzymanej od kontrahenta na rzecz banku, bądź nabycie od banku waluty w celu uregulowania należności w walucie. Zdaniem sądu, nie można wskazywać na "faktycznie zastosowany" kurs w sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży, czy zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. W takim przypadku wystąpi jedynie hipotetyczny, potencjalny kursu do oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, ale nie kurs zastosowany rzeczywiście. Faktycznie bowiem nie przeprowadzono transakcji przewalutowania - zapłata wyrażona w walucie otrzymywana jest na rachunek walutowy, a następnie z tego rachunku podatnik dokonuje płatności w walucie z tytułu zobowiązań w tej walucie wyrażonych. Za taką wykładnią analizowanego terminu przemawia też systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania, dodatnie lub ujemne różnice kursowe w sytuacji, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty (także w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w walucie na rachunek bankowy podatnika/z jego rachunku bankowego) i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił – wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany (art. 15a ust. 2 pkt 3, 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3, 4 i 5), z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni – określenia kursu może dokonać organ podatkowy, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, nie jest do zaakceptowania, ze względu na jej nielogiczność. Sąd podziela przedstawione przez skarżącą Spółkę stanowisko, zgodnie z którym wykładnia dokonana przez organ interpretujący narusza zasadę racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie, że "kursem faktycznie zastosowanym" jest także kurs banku, z którego usług korzysta podatnik, prowadziłoby do stwierdzenia, że zdanie drugie art. 15a ust.4 u.p.d.o.p., byłoby zbędne, gdyż prawie zawsze możliwe byłoby ustalenie takiego hipotetycznego kursu. Stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie byłoby ograniczone do wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym. Reasumując, w ocenie sądu, użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik dokonał transakcji sprzedał lub kupna waluty lub innych form obrotu walutami. Taka wykładnia daje precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych, a mianowicie rzeczywisty obrót walutą. Takie też stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011r. sygn. akt II FSK 524/10, z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1502/10 (publ. CBOIS), jak i w doktrynie – por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" - A.Mariański, D.Strzelec, M.Wilk, Wydawnictwo Lex, 2012, "CIT. Podatki i rachunkowość" – P.Małecki, M. Mazurkiewicz., Wydawnictwo Lex, 2012. Co prawda powołane wyżej orzeczenia zapadły w sprawach dotyczących stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2012r., jednakże zarówno przed, jak i po nowelizacji art. 15a ust.4 u.p.d.o.p., spór dotyczył wykładni określenia "kursu faktycznie zastosowanego". W tym zatem zakresie orzeczenia te zachowują aktualność. W konsekwencji powyższego za zasadny uznał sąd zarzut naruszenie art.120 i art.121 § 1 w związku z art.14h O.p., w związku z wydaniem interpretacji, w której przedstawione zostało stanowisko wywiedzione z wybiórczej analizy obowiązujących przepisów praw. Niezasadne są natomiast zarzuty odnoszące się do nie uwzględnienia przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dotychczasowej praktyki Ministra Finansów w analogicznych sprawach. Analiza orzecznictwa wskazuje bowiem, że nie było ono jednolite, a interpretacje i orzeczenia sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", orzec należało jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczone, w obu połączonych sprawach, wpisy sądowe (2 x 200 zł), uiszczone opłaty skarbowe od pełnomocnictw (2 x 17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (2 x 240 zł ) .