I SA/Lu 516/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Z. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A. Z. Z. w Z. (podatnik) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. w kwocie 3 644 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. Podstawę stanowiły ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z dnia 1 czerwca 2011r., złożonego w dniu 21 czerwca 2011r., do akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego za 2009r., udzielonego przez działających w imieniu podatnika prezesa A. B. i pełniącego obowiązki dyrektora J. D. – J. O. do reprezentowania i udzielania pełnomocnictwa (k. 109 akt administracyjnych). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. w wysokości 3 644 zł. Decyzję doręczono w dniu 16 stycznia 2012r., wyłącznie pełnomocnikowi J. i O . W dniu [...] lutego 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęło odwołanie podpisane przez J. O. - pełnomocnika strony, w którym zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez dokonanie nadinterpretacji art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 21 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazał, iż wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w zostało skierowane do podatnika, a w aktach sprawy znajduje się potwierdzona przez funkcjonariusza celnego za zgodność z oryginałem kserokopia pełnomocnictwa z dnia 1 czerwca 2011 r. udzielonego J. O. przez A. Z. Z.. Następnie wskazał na brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż aby pełnomocnictwo wywarło skutki w zakresie danego postępowania, musi zostać złożone do akt sprawy. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt pełnomocnictwa. Z chwilą doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika, w tym także obowiązek doręczania mu pism, jak to wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej j w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż znajdująca się w aktach sprawy kserokopia pełnomocnictwa nie uprawniała Naczelnika Urzędu Celnego do traktowania J. O. jako pełnomocnika podatnika. Mając na uwadze art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż organ I instancji ponownie przeprowadzi postępowanie w sprawie a w szczególności zapewni podatnikowi czynny udział w postępowaniu, poprzez doręczanie korespondencji jemu osobiście bądź do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł, iż wskazany przepis nie precyzuje pojęcia "akt" do których pełnomocnictwo ma być dołączone. Stanowi o aktach konkretnej sprawy: aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego albo aktach kontroli podatkowej. Podatnik poza pełnomocnictwem dotyczącym kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za 2009 rok złożył pełnomocnictwo dla J. O. w zakresie podatku akcyzowego - również za cały 2009 rok. Pełnomocnictwo to zostało złożone w oryginale do akt dotyczących konkretnego podatku w konkretnym okresie - zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym. Podatnik składając pełnomocnictwo nie miał wpływu do którego postępowania zostanie ono dołączone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zarzuty skargi są bezzasadne, lecz nie będąc związanym, stosownie do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., 270 dalej jako "p.p.s.a."), zarzutami skargi, Sąd stwierdza że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., doręczonym podatnikowi Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za luty 2009. W dniu 21 czerwca 2009 r. do akt sprawy włączono kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika J.O. do reprezentowania i udzielania pełnomocnictwa w związku z prowadzonym przez Urząd Celny postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za 2009r. Kserokopia ta została potwierdzona za zgodność przez starszego specjalistę służby cywilnej S. D.. Od tego momentu o większości czynności procesowych podejmowanych przez organ informowano zarówno stronę jak i pełnomocnika J. O. Decyzję wymiarową doręczono natomiast jedynie pełnomocnikowi. Należy wskazać, iż przystępując do działania w danej sprawie pełnomocnik, na podstawie art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego potwierdzony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu lub też od daty doręczenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 powołanej ustawy - uznać trzeba, że strona nie działa przez pełnomocnika (zob. I FSK 131/09, II FSK 2321/10). Nie można zatem, jak wywiedziono w skardze podzielić poglądu, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwo w toczącym się równolegle innym postępowaniu (w tym wypadku w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za 2009 r.). Nie można uznać, że nawet w sytuacji, gdy przed tym samym organem w stosunku do tej samej strony toczą się różne postępowania podatkowe zwalnia to pełnomocnika z równoczesnego złożenia do akt każdego postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa w tej konkretnej sprawie. Czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które mogą być wszczęte przez organ, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania podatkowego. Należy wskazać, iż dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w skardze argumentacja, że pełnomocnictwo obejmujące swoim zakresem umocowanie dla J. O. do występowania w imieniu podatnika we wszystkich sprawach dotyczących podatku akcyzowego za cały 2009r. przez złożenie jednego egzemplarza pełnomocnictwa, bez wskazania, której konkretnie sprawy dotyczy nie wyczerpuje dyspozycji art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie obejmowało wyłącznie luty 2009r. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Stosownie do treści art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie zaś musi odbyć się z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej, w przeciwnym wypadku doręczenie będzie błędne, a czynność bezskuteczna. Zasadnicze znaczenie mają w niniejszej sprawie reguły doręczeń wskazane w art. 144-145 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia tych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy doręcza stronie pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Strona może przy tym, stosownie do treści art. 145 § 1 ustanowić pełnomocnika i wówczas pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, a ponadto strona może wyznaczyć pełnomocnika właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 ). Dodatkowo, stosownie do treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W kontekście powyższych regulacji w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r., nie została prawidłowo doręczona, bowiem nie było skutecznego umocowania dla pełnomocnika J. O. występującego w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w sprawie podatnik nie był prawidłowo umocowany, i ta okoliczność stanowiła podstawę do uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jednak niekonsekwentnie przyjął, iż decyzja została prawidłowo doręczona nieskutecznie umocowanemu pełnomocnikowi podatnika. W tych okolicznościach należy uznać, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien mieć na uwadze wskazane wyższej okoliczności i na ich podstawie ustalić, czy odwołanie podatnika z dnia [...] stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wniesione w takich okolicznościach może uruchomić postępowanie odwoławcze, czy też na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien stwierdzić jego niedopuszczalność. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 200 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji