II FSK 2321/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 408/10 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 408/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. L. (dalej Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 2. W dniu 13 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie skarżącego i jego żony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za rok 2006. Wnioskiem z 24 czerwca 2009 r. (wpływ do organu 29.06.2009 r.) podatnicy reprezentowani przez doradcę podatkowego wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostało pełnomocnictwo z dnia 26 maja 2009 r. do reprezentowania podatników przez doradcę podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i sądami administracyjnymi oraz przed Ministerstwem Obrony Narodowej RP we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym do składania zeznań i korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2006-2009. Pełnomocnik umocowany został również do udzielania wszelkich informacji oraz do podpisywania wszelkich pism i zeznań w ich imieniu oraz do ustanawiania dalszych pełnomocników. 3. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 11 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 4. Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji kiedy postępowanie jest prowadzone z urzędu to dopiero treść postanowienia personifikuje stronę postępowania. Strona dopiero od wszczęcia postępowania może ustanowić pełnomocnika w sprawie. Przy postępowaniu prowadzonym z urzędu może to nastąpić dopiero wówczas, gdy stronie zostanie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Również dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili dopiero mogą być realizowane ogólne zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wobec strony pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania jest bezskuteczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w niniejszej sprawie postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zostało skierowane i odebrane przez pełnomocnika, to nie można mówić o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do podatników, a to oznacza, że wszystkie czynności dokonane przez organ pierwszej instancji, przed momentem skutecznego doręczenia im postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, były przedwczesne. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym należało uznać, że postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie zostało przeprowadzone. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając obrazę przepisów poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1; art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji, nie rozpatrując merytorycznie złożonego odwołania. Zdaniem Skarżącego w toczącym się już postępowaniu z wniosku podatnika – organ nie powinien wszczynać kolejnego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe już się toczy. Stąd po zakwestionowaniu przez organ wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok na podstawie złożonej przez podatnika korekty – organ nie powinien wszczynać kolejnego postępowania, lecz winien określić wysokość zobowiązania w już prowadzonym postępowaniu i odnieść się także do wniosku podatnika (w tej samej decyzji). Ponadto Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy postępowanie zainicjował wniosek podatnika, do którego załączono pełnomocnictwo – organ ma obowiązek wszelkie pisma kierować na adres wskazanego i znanego organowi od chwili złożenia wniosku – pełnomocnika, a nie do podatnika. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 tej ustawy. Decyzja ta narusza tym samym art. 233 § 2, a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zasługiwało na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie zostało doręczone bezpośrednio na adres podatników, a doręczono je pełnomocnikowi ustanowionemu przez nich na mocy pełnomocnictwa dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku złożenia wniosku w dniu 29 czerwca 2009r. – stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Przedmiot i granice tego postępowania podatkowego wyznaczone zostały przez żądanie podatników zawarte we wniesionym przez nich wniosku. Oba postępowania podatkowe, a więc zarówno to o stwierdzenie nadpłaty, jak i to w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winny zostać zakończone decyzją. Nie ma przy tym przeszkód, aby jeden akt zawierał rozstrzygnięcia w obu tych sprawach. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zakres umocowania pełnomocnika wynikający z pełnomocnictwa załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest tak szeroki, że obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - zarówno postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego i treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości – organ odwoławczy nie ma podstaw, aby uchylić decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nie można bowiem pomijać, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest w istocie wynikiem ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz tego, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku kwestionowania przez organ w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika koniecznym jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ. Oba zaś rozstrzygnięcia zapadają na podstawie tego samego materiału dowodowego. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa formalnego tj. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatkowy organ odwoławczy, wydając decyzję w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Warszawie, jako niezgodny z prawem, podlega uchyleniu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej merytorycznie powiązanego z powyższym zarzutem) art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczny związek ze sprawami rozpoznawanymi przez NSA pod sygn. II FSK 2322/10 i II FSK 2435/10 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków wydanych w ww. sprawach (wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2322/10 i II FSK 2435/10). Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy podkreślić, że koresponduje on z ugruntowanymi już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ocenami poczynionymi w kwestii będącej przedmiotem sporu. Przywołano je m.in. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09 (Lex nr 549383), w którym rozstrzygnięto analogiczny problem natury procesowej. Sąd podniósł w nim, że przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie tego wymagania, "tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta". Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 powołanej ustawy – uznać trzeba, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można zatem, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, podzielić poglądu strony, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej innym postępowaniu (w tym wypadku – postępowaniu kontrolnym). W jego ocenie, "nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa". W uzasadnieniu przywołanego wyroku zaznaczono ponadto, że "czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego lub kontrolnego)". W przekonaniu Sądu, "Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami – w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej". W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną argumentację. Przystaje ona w pełni do twierdzeń skargi kasacyjnej, w której trafnie zauważono, że skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego, zakładane w chwili jego wszczęcia, a nie przed tym momentem. Postępowanie "nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis)". Oznacza to, że znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 tej ustawy.