II FSK 2322/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 409/10 w sprawie ze skargi E. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. L. i R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 409/10, uwzględnił skargę E. Ł. i R. Ł. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zaskarżoną decyzję uchylono. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący wystąpili w 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Nadpłata wynikać miała z faktu uzyskania dochodu z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w ramach struktur dowodzenia NATO. Wspomniana należność zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wolna jest od podatku. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostało pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżących przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i sądami administracyjnymi oraz przed Ministerstwem Obrony Narodowej RP we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym do składania zeznań i korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2006-2009. Po wszczęciu na wniosek Skarżących postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżących. Postępowanie zakończone zostało decyzją z dnia 11 września 2009 r., którą odmówiono Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym oraz określono podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżących, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało wszczęte z uwagi na nie doręczenie stronie postanowienia z dnia 24 lipca 2009 r. Organ pierwszej przesyłając je pełnomocnikowi Skarżących, a następnie wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego naruszył art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ponieważ pełnomocnictwo powinno być złożone do akt sprawy, ustanowienie pełnomocnika może mieć miejsce dopiero po wszczęciu postępowania i tylko wówczas wiąże ono organy podatkowe. W tym stanie rzeczy wydanie decyzji kończącej postępowanie było przedwczesne. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze sformułowano dwa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z nich dotyczył braku podstaw do wszczęcia odrębnego postępowanie, tj. naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugi natomiast konieczności ponownego składania pełnomocnictwa, tj. naruszenia art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że skoro złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie powinien był wydawać odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nawet jeżeli wszczął odrębne postępowanie, nie powinien żądać złożenia do akta sprawy kolejnego pełnomocnictwa, co jest nadmiernym i niepotrzebnym formalizmem oraz przedłuża postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku podniesiono, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wyrażonych we wspomnianym przepisie. Organ wskazał, że przesłanką taką jest doręczenie postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe pełnomocnikowi Skarżących, z czym nie zgodził się sad pierwszej instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów sąd nie podzielił stanowiska Skarżących. Ponieważ – jak wskazuje art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej – postępowanie wszczęte na żądanie strony prowadzone jest w zakresie określonym we wniosku, w przypadku ustalenia przez organ w toku tegoż postępowania, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w innym zakresie, organ obowiązany jest wszcząć z urzędu nowe postępowania podatkowe. Tym samym po wszczęciu na wniosek Skarżących postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym może zostać wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jako że oba postępowania powinny zostać zakończone wydaniem decyzji, a rozstrzygnięcia wydane są w oparciu o tożsamy materiał dowodowy i tę samą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w jednym akcie rozstrzygnięto obie sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia postanowienia wszczynającego postępowania podatkowe pełnomocnikowi Skarżących. Za stanowiskiem zajętym przez Skarżących przemawiał szeroki zakres umocowania pełnomocnika – obejmuje ono zarówno postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał również na relacje pomiędzy postępowaniami. Wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a to dlatego że rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty wymagało uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto oba rozstrzygnięcia wydawane są w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części niebyło konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Odnosząc się do sformułowanego w niej jedynego zarzutu naruszenia prawa, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, iż korespondują one z ugruntowanymi już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ustaleniami poczynionymi w kwestii będącej przedmiotem sporu. Przywołano je m. in. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09 (LEX nr 549383), w którym rozstrzygnięto analogiczny – co do istoty – problem natury procesowej. Sąd podniósł w nim, iż przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie tego wymagania, "tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta". Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej – uznać trzeba, iż strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można zatem – jak przyjął Sąd – podzielić poglądu strony, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej innym postępowaniu (w tym wypadku – postępowaniu kontrolnym). W jego ocenie, "nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa". W pisemnych motywach przywołanego wyroku zaznaczono ponadto, że "czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego lub kontrolnego)". W przekonaniu Sądu, "Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami – w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z zaprezentowaną argumentacją. Przystaje ona w pełni do twierdzeń skargi kasacyjnej, w której trafnie zauważono: skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego, zakładane w chwili jego wszczęcia, a nie przed tym momentem. Postępowanie "nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis)" – s. 5 skargi kasacyjnej. Oznacza to, iż znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia prawa, o którym mowa na s. 2 tejże skargi. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.