II FSK 2435/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 410/10 w sprawie ze skargi E. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. L. i R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W, kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., III SA/Wa 410/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Ł. i R. Ł. (powoływanych dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 4 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżących 740 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przedstawiając uzasadnieniu wyroku stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpili w 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nadpłata wynikać miała z faktu uzyskania dochodu z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w ramach struktur dowodzenia NATO. Wspomniana należność, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późń. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), wolna jest od podatku. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostało pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżących przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i sądami administracyjnymi oraz przed Ministerstwem Obrony Narodowej RP we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym do składania zeznań i korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2006-2009. 2.1. Po wszczęciu na wniosek Skarżących postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżących. Postępowanie zakończone zostało decyzją z dnia 11 września 2009 r., którą odmówiono Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym oraz określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. 2.2. W odwołaniu od decyzji organy pierwszej instancji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucili: (1) rażące naruszenie prawa materialnego, poprze błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., (2) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"), (3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 i art. 124, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p."). 2.3. Wymienioną wyżej decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania Skarżących, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 2 o.p. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie zostało wszczęte z uwagi na nie doręczenie Skarżącym postanowienia z dnia 24 lipca 2009 r. Organ pierwszej instancji przesyłając je pełnomocnikowi Skarżących, a następnie wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego naruszył art. 165 § 4 o.p. Pełnomocnictwo powinno być złożone do akt sprawy, a zatem ustanowienie pełnomocnika może mieć miejsce dopiero po wszczęciu postępowania i tylko wówczas wiąże ono organy podatkowe. W tym stanie rzeczy wydanie decyzji kończącej postępowanie było przedwczesne. 3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze od powyższej decyzji do WSA w Warszawie sformułowano dwa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z nich dotyczył braku podstaw do wszczęcia odrębnego postępowanie, tj. naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 o.p. Drugi natomiast konieczności ponownego składania pełnomocnictwa, tj. naruszenia art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 228 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że skoro złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 o.p., organ podatkowy nie powinien był wydawać odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nawet jeżeli wszczął odrębne postępowanie, nie powinien był żądać złożenia do akta sprawy kolejnego pełnomocnictwa, co jest nadmiernym i niepotrzebnym formalizmem oraz przedłuża postępowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku podniesiono, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 o.p., a to dlatego, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wyrażonych we wspomnianym przepisie. Organ wskazał, że przesłanką taką jest doręczenie postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe pełnomocnikowi Skarżących, z czym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji. 4.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżących. Powołując się na art. 167 § 1 o.p. stwierdził, że postępowanie wszczęte na żądanie strony prowadzone jest w zakresie określonym we wniosku, w przypadku ustalenia natomiast przez organ w toku tego postępowania, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w innym zakresie, organ obowiązany jest wszcząć z urzędu nowe postępowania podatkowe. Tym samym, po wszczęciu na wniosek Skarżących postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym mogło zostać wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponieważ obydwa postępowania powinny były zostać zakończone wydaniem decyzji, a rozstrzygnięcia winny były zostać wydane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy i tę samą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nic nie stało na przeszkodzie, aby w jednym akcie rozstrzygnięto obie sprawy. 4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia postanowienia wszczynającego postępowania podatkowe pełnomocnikowi Skarżących. Za stanowiskiem zajętym przez Skarżących przemawiał szeroki zakres umocowania pełnomocnika – obejmuje ono zarówno postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał również na relacje pomiędzy postępowaniami. Wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a to dlatego, że rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty wymagało uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, oba rozstrzygnięcia wydawane są w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p., ponieważ ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części nie było konieczne. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor IS, zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucił mu w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 o.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy "wydając decyzję w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wnieśli o oddalenie tej skargi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Warszawie jako niezgodny z prawem podlega uchyleniu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 § 2 o.p., a także (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej merytorycznie powiązanego z powyższym zarzutem) art. 137 § 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczny związek ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2322/10 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2322/10). 6.2. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy podkreślić, że koresponduje on z ugruntowanymi już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ocenami poczynionymi w kwestii będącej przedmiotem sporu. Przywołano je m.in. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09 (Lex nr 549383), w którym rozstrzygnięto analogiczny problem natury procesowej. Sąd podniósł w nim, że przepis art. 137 § 3 o.p. nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 o.p.), konieczne jest spełnienie tego wymagania, "tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta". Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 o.p. – uznać trzeba, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można zatem, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, podzielić poglądu strony, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej innym postępowaniu (w tym wypadku – postępowaniu kontrolnym). W jego ocenie, "nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa". W uzasadnieniu przywołanego wyroku zaznaczono ponadto, że "czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 o.p., a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego lub kontrolnego)". W przekonaniu Sądu, "Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami – w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 o.p.". 6.3. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną argumentację. Przystaje ona w pełni do twierdzeń skargi kasacyjnej, w której trafnie zauważono, że skoro art. 137 § 3 o.p. stanowi o aktach, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego, zakładane w chwili jego wszczęcia, a nie przed tym momentem. Postępowanie "nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis)". Oznacza to, że znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w skardze kasacyjnej. 6.4. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 tej ustawy.