I SA/Łd 1037/12

Dnia 5 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1037/12 Uzasadnienie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zorganizuje turniej golfowy pod nazwą [...], promujący markę Spółki oraz ideę uprawiania tego sportu w Polsce. W ramach organizowanego turnieju Spółka zyska możliwość reklamy własnej marki, jak i świadczonych przez siebie usług. Podczas turnieju zaprezentowane zostanie logo Spółki, które pojawi się na bannerach, roll-upach, czy standach reklamowych. Zostaną również rozdane gadżety reklamowe Spółki (z logo Spółki oraz informacjami teleadresowymi). Program finału turnieju przewiduje różnego rodzaju atrakcje np. pokazy taneczne, fitness i mody. Odbędą się także konkursy. Nagrody, które otrzymają uczestnicy konkursów będą przekazane przez Spółkę oraz sponsorów. Goście imprezy będą mogli także skorzystać z profesjonalnych usług fryzjerskich i wizażu. Do ich dyspozycji będą stoły do zabawy w kasyno. Będą mieli też możliwość przejażdżki samochodem znanej marki. Impreza będzie prowadzona przez popularnego konferansjera. Gościem specjalnym będzie znany zespół muzyczny. Dla gości finału turnieju przewidziany będzie częściowo odpłatny poczęstunek na świeżym powietrzu (napoje, kawa, lody, ciastka, desery, wino do degustacji). Informacja o turnieju oraz relacja z imprezy zostanie zamieszczona w mediach (gazetach, portalach internetowych). Wstęp na turniej będzie podlegał opłacie, wnoszonej przez uczestników. Spółka wskazała, że usługi świadczone na potrzeby organizacji imprezy będą rozliczone w następujący sposób. Niektóre z usług będą świadczone na zasadzie wymiany barterowej (usługa za reklamę), za część usług będzie przewidziana częściowa dopłata, za pozostałe zaś - pełna odpłatność. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że powyższe działania mają na celu pozyskanie nowych klientów, jak i zwiększenie świadomości na temat jej oferty, co prowadzić ma do zwiększenia obrotów (osiągnięcia przychodów). Atrakcje towarzyszące imprezie nie będą miały charakteru nadmiernej wystawności czy wytworności. Odpowiadają one prestiżowi przeprowadzanego turnieju. Turniej golfowy będzie największym tego typu wydarzeniem odbywającym się w regionie. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: 1. czy może zaliczyć koszty organizacji turnieju golfowego do kosztów uzyskania przychodów? 2. czy może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w tym na usługi cateringowe, dokumentujących organizację turnieju? W zakresie pytania pierwszego (pytanie drugie stanowiło przedmiot odrębnie wydanej interpretacji) Spółka wyraziła opinię, że wydatki poniesione na organizację turnieju golfowego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Wskazała, że z tytułu organizacji turnieju uzyska przychód w postaci opłat za wejście na turniej, a zatem wydatki poniesione na organizację turnieju będą bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem tj. będą bezpośrednio służyć jego osiągnięciu. Ponadto, wydatki na promocję oraz utrwalenie świadomości marki firmy również mają na celu osiągnięcie przychodów. W związku z powyższym, wydatki te spełniają pozytywną definicję kosztów uzyskania przychodów i zdaniem Spółki nie należą do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 u.p.d.o.p., a zwłaszcza w ust. 1 pkt 28. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zdaniem strony wydatki poniesione na organizację turnieju golfowego nie mają charakteru reprezentacji. Pokazy, konkursy, usługi kosmetyczne i wizażu, udostępnienie stołów do zabawy w kasyno, możliwość przejażdżki samochodem znanej marki należą do zwykłych atrakcji, zazwyczaj towarzyszących imprezom tej marki. Nie mają one cech wytworności czy luksusu. Odpowiadają one prestiżowi odbywającego się wydarzenia, będącego największym turniejem golfowym w regionie. Dotyczy to także wydatków na konferansjera oraz zespół muzyczny. Powyższa konstatacja dotyczy również wydatków na żywność i napoje. Spółka argumentowała, że od działań reprezentacyjnych odróżnić należy działania o charakterze reklamowym, których istotną cechą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki służące temu celowi". Celem reklamy jest zatem z jednej strony przedstawienie oferty przedsiębiorcy, jak i promowanie jego produktów na rynku. W konkluzji Spółka stwierdziła, że działania podejmowane przez nią w związku z organizacją turnieju golfowego mają charakter reklamowy. W ich ramach nastąpi promocja Spółki oraz utrwalanie świadomości marki, jaką posługuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie powyższych wydatków ma na celu zwiększenie rozpoznawalności produktów Spółki, a w konsekwencji zwiększenie jej obrotów. Strona wskazała, że prezentowany przez nią pogląd jest akceptowany przez organy podatkowe o czym świadczy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2010 r., czy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2007 r. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki: 1. za prawidłowe, w części dotyczącej kosztów związanych z promocją oraz 2. za nieprawidłowe, w części dotyczącej kosztów związanych z organizacją turnieju golfowego. Organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy. Podkreślił, że to podatnik ma obowiązek wykazać związek pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu. Ponadto, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Organ zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie definiują ani pojęcia "reprezentacji" ani "promocji". Odwołał się zatem do wykładni językowej i wskazał, że w Słowniku Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, pojęcia te zostały zdefiniowane następująco: * promocja to działania zmierzające do zwiększenia popularności czegoś lub kogoś; lansowanie, protegowanie, upowszechnianie czegoś. * reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". W związku z takim rozumieniem tych terminów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców, które polegają na dostarczaniu informacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Zaznaczył, że z jednej strony promocja pokrywa się znaczeniowo z reklamą i reprezentacją, z drugiej - pojęcie to oznacza także inne działania podatnika mające na celu "wypromowanie" produktu. Z kolei za reprezentację uznaje się w prawie podatkowym występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizacją turnieju golfowego, należy rozstrzygnąć, czy poszczególne jego elementy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu charakter imprezy oraz jej oprawa wskazują, że wydatki przeznaczone na organizację turnieju nie powinny być rozpatrywane łącznie, a mogą podlegać podziałowi na poszczególne grupy, których klasyfikacja dla celów podatkowych może być różna. W praktyce, wyodrębnienie poszczególnych wydatków możliwe jest, gdy Spółka posiada staranną dokumentację przebiegu imprezy, w tym także szczegółowy kosztorys, który zawiera precyzyjnie wyodrębnione poszczególne pozycje kosztowe. Organ podniósł, że Wnioskodawczyni wskazywała na reklamowy charakter imprezy, której celem było utrwalenie świadomości marki oraz zwiększenie rozpoznawalności produktów, a w konsekwencji zwiększenie obrotów. Ponieważ wymienione cechy są utożsamiane z reprezentacją i stanowią dominujący czynnik zaplanowanego turnieju, wydatki związane z organizacją tej imprezy należy rozpatrywać w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Odnośnie wydatków poniesionych na imprezę skierowaną do szerokiego kręgu odbiorców, wskazać należy, że wobec niezdefiniowanego na gruncie ustaw podatkowych pojęcia reprezentacji, prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych wydatków, ma charakter ocenny. Zdaniem organu, wskazane przez Spółkę koszty mogą mieć zarówno znamiona wydatków na promocję, jak i na reprezentację w zależności od całokształtu okoliczności związanych z organizacją imprezy. Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dla oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację, czy nie, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z czym ograniczył się do wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ wywodził, że wydatki na organizację imprezy skierowanej do szerokiego kręgu odbiorców, w szczególności gdy dotyczą one przekazywania informacji o zakresie świadczonych przez Spółkę usług, spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, o ile przedmiotowe wydatki nie mają charakteru kosztów reprezentacji i są właściwie udokumentowane (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz została wykazana, stosownie do art. 15 ustawy, ich racjonalności z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, zwłaszcza odnośnie kosztów promocyjnych. Ponieważ na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, Spółka powinna posiadać dowody dokumentujące zarówno promocyjny charakter imprezy, jak również jej zakres, dzięki czemu możliwe będzie powiązanie poniesionych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykazanie racjonalności i celowości poniesionych wydatków. Odnośnie natomiast wydatków poniesionych na organizację widowiska artystycznego, czy obsługi cateringowej, organ stwierdził, że noszą one znamiona wydatków reprezentacyjnych, bowiem służą budowaniu relacji z konkretnymi gośćmi, wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące organizacji turnieju golfowego mają charakter reprezentacji, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie powołanej w nim argumentacji. W uzasanienieu Spółka argumentowała, że organizowane przez nią wydarzenia towarzyszące turniejowi golfowemu należą do zwykłych atrakcji, zazwyczaj towarzyszących imprezom tej rangi. Nie mają one cech wytworności czy luksusu, odpowiadają bowiem prestiżowi odbywającej się imprezy. Organ pominął w interpretacji fakt, że turniej organizowany przez Wnioskodawczynię jest największym tego typu wydarzeniem w regionie i w związku z tym wymaga zachowania pewnej oprawy organizacyjnej, co dotyczy np. wydatków na konferansjera czy zespół muzyczny. W ocenie strony nie można z góry przyjmować, że skoro wydarzenie odbywa się na dużą skalę, to jest ono z pewnością okazałe i wytworne. Należy zastanowić się jakie atrakcje towarzyszą podobnym wydarzeniom i dopiero wówczas ocenić, czy w zdarzeniu przedstawionym we wniosku można mówić o reprezentacji. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił, dlaczego poszczególne wydatki zostały potraktowane jako mające charakter reprezentacyjny oraz pominął fakt, że działania Spółki służą celom reklamowym. W ocenie Spółki nie można też przyjmować, że wydatki na żywność mają charakter reprezentacji, w szczególności w sytuacji, w której poczęstunek jest częściowo odpłatny, co zostało przez organ całkowicie pominięte. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z przytoczonego przepisu wydana interpretacja musi mieć charakter konkretny i dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Musi więc odnosić się do przedstawionego przez zainteresowanego w stosownym trybie stanu faktycznego. Taki obowiązek wynika wprost z celu instytucji indywidualnej to jest pomocy osobom zainteresowanym w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, mogących mieć lub mających zastosowanie w ich indywidualnych sprawach. Tymczasem zaskarżona interpretacja ma charakter generalny. Nie daje bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stanowi za to rodzaj interpretacji ogólnej i abstrakcyjnej przepisów prawa podatkowego (art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 punkt 28 u.p.d.o.p.), która ze względu na stopień ogólności wręcz abstrahuje od przedstawionego stanu faktycznego. Stwierdzenie w pierwszym elemencie wydanej interpretacji, że wydatki wnioskodawcy na promocję jego firmy stanowią koszty uzyskania przychodu ma charakter generalny dotyczący wszelkich objawów aktywności, które składają się na pojęcie promocji, a nie tych, co do których zadano pytanie interpretacyjne. Poza tym wykracza poza treść pytania zadanego przez stronę, która nie pytała o to czy wydatki na promocje stanowią koszty uzyskania przychodu. Z kolei wskazanie w drugim elemencie tejże interpretacji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki na organizację turnieju golfowego jest równie ogólne co przedstawione wyżej, a wynika z niego między innymi, czego jak się wydaje nie przewidział organ, że wydatki na promocję firmy poniesione w ramach organizowania turnieju golfowego, nie stanowią kosztów podatkowych. Przedstawione wyżej rozumienie wydanej interpretacji nasuwa oczywisty wniosek, że jest ona wewnętrznie sprzeczna i zamiast rozwiewać podatnikowi niepewność co do zastosowania prawa podatkowego, wątpliwości jego pogłębia. W konsekwencji nie wiadomo, czy rzeczywiście organ uznał, że poniesienie wydatków na promocję firmy co do zasady jest kosztem podatkowym, a nie jest nim tylko gdy następuje w ramach organizowania turnieju golfowego, czy też, że w ramach organizowania takiego turnieju nie ponosi się wydatków na promocję. Obie powyższe supozycje wymagałyby jednak wyjaśnienia, którego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak. Organ uniknąłby powyższej sytuacji gdyby, do czego był zobowiązany na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p., wezwał wnioskodawcę do wskazania, jakie konkretne wydatki wchodzą w rachubę i dokonał analizy prawnopodatkowej każdego z nich. Tylko wówczas bowiem dokonana wykładnia miałaby charakter konkretny i indywidualny. W podany wyżej sposób organ powinien procedować w toku ponowionego postępowania interpretacyjnego, na co sąd zwraca uwagę w trybie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej "P.p.s.a.). Nie jest przy tym wystarczające arbitralne stwierdzenie, że wydatki na organizację turnieju golfowego mają charakter reprezentacji, z którą wiąże się okazałość i wytworność, które zgodnie z poglądami judykatury wykluczają kosztowy charakter wydatków. Po pierwsze, brak jest podstaw prawnych, obyczajowych, czy jakichkolwiek innych by golf traktować odmiennie od pozostałych dyscyplin sportu. Być może w odległej przeszłości funkcjonowały tego rodzaju poglądy, lecz w zmienionej sytuacji ustrojowej, przy znacznym zróżnicowaniu zamożności społeczeństwa są one sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i wolności obywateli wobec prawa. Po wtóre, dokonując prawnopodatkowej oceny zdarzenia przedstawionego przez stronę organ nie może tracić z pola widzenia tego, że jego zadaniem jest wyjaśnienie dlaczego przedstawiony stan faktyczny uzasadnia potraktowanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodu albo odmówienie im charakteru kosztu podatkowego. W tym kontekście stwierdzić należy, że organ ma obowiązek zbadać wszystkie istotne okoliczności przedstawione przez stronę. Skoro zaś kwestionuje kosztowy charakter wydatków na organizację turnieju golfowego podnosząc jego reprezentacyjny charakter to z całą pewnością winien ustosunkować się do argumentu strony, iż ów okazały i wytworny charakter wydatków jest wykluczony poprzez wprowadzenie przez organizatorów zasady odpłatności i to nie tylko dla osób konsumujących określone potrawy i napoje w trakcie turnieju, lecz dla wszystkich, którzy chcą w nim uczestniczyć i być jego widzami. Brak takiego odniesienia się do treści przedstawionego stanu faktycznego w zaskarżonej interpretacji (treść odpowiedzi na skargę nie ma zasadniczego znaczenia dla losów omawianego zarzutu strony, gdyż nie ma charakteru interpretacji w rozumieniu art. 14b o.p.) oznacza, że organ nie rozpatrzył należycie sprawy przez co wydana interpretacja ma charakter powierzchowny i jednostronny i narusza art. 14 c § 2 o.p. oraz art. 16 ust.1 punkt 28 ustawy podatkowej. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany naprawić także i to uchybienie w podanym wyżej trybie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie oznacza to bynajmniej, że sąd na obecnym etapie postępowania podziela argumentację strony co do kosztowego charakteru wszelkich wydatków poniesionych podczas organizacji turnieju. Sąd stwierdza jedynie, że organ nie odniósł się do istotnej okoliczności, która może ważyć na ocenie poniesionych wydatków. Dopóty zaś dopóki organ nie przedstawi w uzasadnieniu interpretacji własnej oceny tej okoliczności sąd nie może przejmować jego roli procesowej i wydawać w istocie własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. jz