I SA/Lu 489/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko I. R., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący wniósł o interpretację art. 14. ust.2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf"). W stanie faktycznym opisanym we wniosku, skarżący podał, że w dniu 22.12.2010 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupił środek trwały - koparkę kołową za kwotę 531.300 zł i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie umowy podpisanej w dniu 18.05.2011 r. z ARiMR w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, skarżący otrzymał, w dniu 5.09.2011 r., dotację w kwocie 200.000 zł. na refundację części kosztu zakupu koparki. W miesiącu otrzymania dotacji skarżący skorygował koszty uzyskania przychodów zmniejszając dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne według proporcji wartości początkowej koparki (kosztu zakupu) i wartości dotacji refundującej część tego kosztu. Wyjaśnił, że proporcja otrzymanej dotacji w stosunku do wartości początkowej wynosi 37,65%, natomiast koszty amortyzacji ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynoszą: 2010r. - 416.428,70 zł; 2011r. - 79.697zł, co łącznie stanowi kwotę 496.123,70 zł, a zatem 496.123,70 x 37,65% daje 186.790,57 zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zapytał czy: odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji będą w całości kosztem uzyskania przychodów oraz czy w miesiącu otrzymania dotacji powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów? W ocenie skarżącego, prawidłowym było zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodów z chwilą otrzymania dotacji, bowiem brak było podstaw korekty kosztów za okresy wcześniejsze. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 pdf dotacja otrzymana jako zwrot wydatków związanych z zakupem środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Uzasadniał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 pdf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tym samym – w ocenie Ministra Finansów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została skarżącemu zwrócona poprzez refundację. Otrzymanie pomocy w formie zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia, jeżeli po podpisaniu umowy o dotację (dofinansowanie) dokonano odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Minister Finansów zauważył przy tym że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, gdyż w momencie podpisania umowy o dofinansowanie skarżący ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Dlatego też, zdaniem organu, z chwilą podpisania umowy o dofinansowanie (tj. 18.05.2011 r.), a nie z chwilą jej otrzymania (5.09.2011r.) skarżący powinien dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 1 marca 2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Uzasadniał, że podpisana w dniu 18.05.2011 r. umowa, nie stanowiła wprost o przyznaniu dotacji, lecz ustalała jedynie warunki jakie powinien skarżący spełnić aby dotację otrzymać. W jego ocenie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 pdf stosowna korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w dacie otrzymania dotacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W ocenie sądu o ile prawidłowo Minister Finansów wskazał, że w świetle regulacji art. 14 ust. 2 pkt 2 dotacja otrzymana na pokrycie kosztów zakupu środka trwałego amortyzowanego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (bezsporne), o tyle dokonana przez organ wykładnia art. 23.ust. 1 pkt 45 pdf, w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na ten cel (istota sporu w niniejszej sprawie) nie jest prawidłowa. Nie można, w ocenie sądu, w świetle regulacji art. 22 ust. 1, ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 45 pdf zgodzić się ze stanowiskiem organu, że korekta kosztów w zakresie odpisów administracyjnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środka trwałego zwróconym podatnikowi w formie dotacji powinna nastąpić już w momencie podpisania umowy (tj. w maju 2011 r.), a nie w momencie faktycznej refundacji (zwrotu) części kosztów zakupu środka trwałego, czyli jak wskazał skarżący we wrześniu 2011 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 45 pdf wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jak zatem wynika z regulacji tego przepisu fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 pdf). Natomiast w momencie otrzymania refundacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Dlatego też w miesiącu otrzymania dotacji, a nie jak wskazał organ, podpisania umowy, skarżący zobowiązany był dokonać korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 pdf obliguje bowiem – w ocenie sądu - do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do sytuacji, że skarżący korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo, co sprzeczne byłoby z regulacją art. 22 ust. 8 pdf Wobec powyższego, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o -postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ) orzeczono jak w sentencji.