I SA/Wr 774/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek,, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I . uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. L. kwotę 200(dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi Z. L. (dalej nazywany stroną, skarżącym) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].02.2012 r. nr [...] wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku (z dnia [...].12.2011 r.) stanu faktycznego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje m.in. zabudowy szaf wnękowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2 i lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2. Montaż szafy wnękowej, polegający na wykonaniu trwałej zabudowy (na stałe bez możliwości jej przenoszenia w inne miejsce), następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest praca remontowo-budowlana wykonana z własnego materiału dostawcy. Faktura dokumentująca usługę zawiera jedną pozycję obejmującą całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami, np. trwałą zabudową z drzwiami przesuwnymi z montażem, w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym. Faktury są uzupełnione o właściwy, ze względu na rodzaj budynku, w którym nastąpił montaż, symbole Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB): PKOB 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, PKOB 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Na tle tak opisanego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: jaką stawką podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana usługa zabudowy szafy wnękowej w budynkach oznaczonych symbolem PKOB 111 i PKOB112? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że w przepisie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniono robót konserwacyjnych, montażowo-instalacyjnych, które do tej pory były wymienione w art. 37 rozporządzenia i stosowało się do nich stawkę 7%. Powyższe, zdaniem strony, mogłoby sugerować, że w 2011 r. tego typu prace powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23 %. Jednakże, jak stwierdziła strona, pogląd ten nie jest właściwy, ponieważ roboty konserwacyjne ujęto w § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), a usługi montażowo-instalacyjne według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczane są do robót budowlanych, co daje prawo do stosowania obniżonej stawki wynikającej bezpośrednio z ustawy. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej ustawą o VAT), tj. art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b i 12c, art. 146a pkt 1 i 2 oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem MF), a także art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), organ wydający interpretacje stwierdził, że do usługi wykonania i montażu szafy wnękowej w budynkach oznaczonych symbolami PKOB 111 i 112, zastosowanie ma, obowiązująca od dnia 01.01.2011 r., stawka podatku od towarów i usług wynosząca 23%. Według organu ze względu na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć one zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. W ocenie organu wydającego interpretacje, mając na uwadze treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 7 rozporządzenia MF, w których wymieniono towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług (8%), opisanej przez stronę usługi w zakresie zabudowy szaf wnękowych na stałe, nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, budowę czy przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę szafami wnękowymi należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem w jego wyniku nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. W konsekwencji, czynności te jako niewymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz w § 7 rozporządzenia MF, podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną strona pismem z dnia [...].03.2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia [...].04.2012 r. poinformował stronę, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 7 rozporządzenia MF przez błędne uznanie, że usługa zabudowy szaf wnękowych w budynkach mieszkalnych, nie jest objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał przebieg postępowania i powtórzył stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wraz zawartą tam argumentację. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i przywołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że w sprawie o podobnym stanie faktycznym i kwalifikacji prawnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1305/11, oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach - art.3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. Z 2012 r. poz.270 – dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Należy również przypomnieć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z powodów innych, niż w niej podniesiono. Sąd nie podzielił bowiem argumentacji zawartej w skardze, a co za tym idzie, za błędne uznał zarówno stanowisko wyrażone przez skarżącego, jak i przez organ interpretujący. Zdaniem Sądu, dokonując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanowiska skarżącego w kontekście zadanego pytania i opisanego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8 %), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wykonywane przez skarżącego czynności odbywały się w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór w sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług jaką winien zastosować skarżący do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji. W ocenie Sądu, warunkiem dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, była prawidłowa kwalifikacja transakcji opisanej przez skarżącego we wniosku, która w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter złożony. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżący wykonuje odpłatnie stałą zabudowę szaf wnękowych z własnego materiału, który następnie montuje w domu/mieszkaniu zleceniodawcy. Oznacza to, że skarżący dokonuje zarówno dostawy towarów (elementy szafy do zabudowy), jak i świadczenia usług (ich montaż) transakcja na zatem charakter złożony. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka tego podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wynosi 23 %. Przy czym dla niektórych czynności ustawodawca przewidział obniżone stawki tego podatku. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże, wedle powołanego już art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, w okresie od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r., wynosi 8%. Uwzględniając te uregulowania należy stwierdzić, że niezwykle istotnym dla przypisania właściwej stawki podatku do wykonywanych przez skarżącego czynności, była ich prawidłowa kwalifikacja. Przypomnieć także trzeba, że opodatkowanie albo zwolnienie z podatku od towarów i usług konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym, np. PKWiU, do której odwołuje się skarżący (por. wyrok ETS z dnia 11.01.2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej). Zaznaczyć wypada, że na powyższe kwestie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.07.2012 r. sygn. akt I FSK 483/12 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z dnia 29.12.2011 r. sygn. akt I SA/Po 596/11), zgodny z dotychczasową linię orzecznictwa w sprawach odnoszących się do opodatkowania czynności związanych ze stałą zabudową meblową w domach, czy mieszkaniach. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontynuując rozważania dotyczące kwalifikacji transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, odwołać się należy do prawa wspólnotowego. I tak z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm. – dalej w skrócie: Dyrektywa 112), a także z art. 2 pkt 1 obowiązującej z wcześniej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 i nast. ze zm. – dalej w skrócie: VI Dyrektywa) wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli jednak transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane (zespół usług lub usługi i dostawy towarów), może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Nastąpi to wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostały element lub elementy mają wobec niego charakter pomocniczy , tj. nie stanowią celu samego w sobie ale środek służący do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego (por. wyrok TS UE z 22.10.1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Zb.Orz.198, s.I-6229, pkt 24 ). Nastąpi to także wówczas gdy wszystkie elementy które składają się na tę transakcję są konieczne, w konsekwencji tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (por. wyrok TS UE z dnia 27.10.2005 r. Zb. Orz. 2005, s. I-9433, pkt 22). Prawidłowa ocena transakcji złożonej winna zatem polegać przed wszystkim na ustaleniu, czy mamy do czynienia z jedną transakcją, czy z wieloma. W przypadku stwierdzenia, że jest to jedna transakcja złożona, na ustaleniu czy transakcję złożoną, na gruncie ustawy o VAT, należy kwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usługi. Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym wyżej wyroku, zwrócił też uwagę, że skoro świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to można z tego wywodzić, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por. opinię RG Légera z dnia 14.09. 2006 r. do sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 54). W celu określenia charakteru czynności i ustalenia jej charakterystycznych elementów, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich została ona wykonana. W rozpoznawanej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący wytwarza i dostarcza szafy wnękowe na zamówienie klienta, a następne montuje je w jego domu/mieszkaniu. Organ wydający interpretację winien zatem ocenić cechy charakterystyczne transakcji opisanej przez skarżącego i ustalić czy transakcja ta ma charakter złożony, a następnie która z czynności składających się na tę transakcję, miała charakter dominujący. Tymczasem zarówno z wniosku skarżącego, jak i uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotem zainteresowania stron sporu, pomimo opisania we wniosku transakcji złożonej, była wyłącznie usługa montażu szafy wnękowej, całkowicie zaś pominięto drugą z czynności, tj. dostawę towaru (elementów szafy wnękowej). Z okoliczność faktycznych sprawy wynika, że mamy do czynienia z wytworzeniem i dostarczeniem szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie z jej montażem. Z gospodarczego punktu widzenia transakcje tę należy traktować jako jedną, a co za tym idzie organ intepretujący winien ustalić, czy owa transakcja winna być na gruncie ustawy o VAT traktowana jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), czy też jak świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Sądu, opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcję, należy uznać za dostawę towaru. Zabudowa wnękowa stanowi bowiem dobro materialne (towar), a przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, następuje w momencie jej zamontowania u klienta. Wprawdzie zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszy usługa montażu elementów szafy, to jednak nie można uznać, że owa usługa jest na tyle dominującą, że całą tę transakcję należy traktować jak świadczenie usług. Zwykle bowiem przy zakupie zabudowy wnękowej, a więc mebli na wymiar (w tym wypadku szafy) wraz z ich montażem, to wartość mebli przewyższa cenę usługi montażu. W konsekwencji, elementem dominującym tej transakcji jest niewątpliwie wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej na wymiar, nie zaś jej montaż. Dodatkowo, za powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest - w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis stanowi implementację art. 36 Dyrektywy 112 (dawniej art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy). Z tego samego przepisu można wywieść, że towar może być zmontowany i zainstalowany w nieruchomości bez konieczności klasyfikowania go jako roboty budowlane w rozumieniu art. 14 ust. 3 (dawniej art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy). Tym bardziej, że wspomniany przepis nie czyni różnicy pomiędzy poszczególnymi sposobami instalacji (por. opinia RG Légera z dnia 11 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN). Powołany przepis art. 14 ust. 3 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych. W treści ww. przepisu nie powtórzono fragmentu, który widniał w art. 5 ust. 2 lit. e) Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r., L 71, s. 1303 ze zm.), a zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością było traktowane na równi z robotami budowlanymi. Ponownie rozpoznając sprawę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., winien uwzględnić zawartą w uzasadnieniu wyroku wykładnię prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a..