I SA/Łd 856/12

Dnia 5 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. oddala skargę I SA/Łd 856/12 UZASADNIENIE W dniu [...] skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie 92,00 zł z powodu bezpodstawnie pobranej zaliczki przez płatnika, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wniosek został oparty na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał skarżącemu jako doradcy podatkowemu kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu płatnej z budżetu państwa. W dniu 4 marca 2008 r. Sąd przekazał na rachunek bankowy strony kwotę 648,00 zł, jednocześnie doręczając informację PIT-11, z której wynika, że kwota uzyskanego przychodu wynosi 606,56 zł, koszty uzyskania przychodów wynoszą 121,31 zł, a pobrana zaliczka - 92,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że kwota przychodu w wysokości 648,00 zł została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", co w konsekwencji zobowiązywało go do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 powołanej ustawy. Tymczasem WSA w Ł. naliczył i pobrał zaliczkę na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f, mimo że strona poinformowała Sąd o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stwierdził, że zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co powoduje, że zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f. WSA jako płatnik był zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA był zobowiązany również przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację o wysokości dochodu. Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] po rozpoznaniu odwołania, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ stwierdził, że doradcom podatkowym świadczącym pomoc prawną z urzędu wypłacane jest przez sąd wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 21, poz. 2075). Na podstawie tego rozporządzenia przedmiotowe koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone są przez Skarb Państwa. W konsekwencji organ przyjął, iż należności wypłacane doradcom podatkowym w oparciu o zawierane z nimi umowy zlecenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W jego ocenie, na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem organu, złożenie przez doradcę podatkowego oświadczenia, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zwalnia sądu z obowiązku pobrania zaliczki od wypłaconych należności. Organ powoławszy treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził także, że WSA w Ł. jako płatnik nie jest stroną niniejszego postępowania. Ponieważ postępowanie podatkowe w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczynane jest na wniosek strony, to podatnik jest jego stroną, a nie płatnik, który wykonuje czynności o charakterze materialno-rachunkowym. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że WSA w Ł. nie jest stroną tego postępowania, art. 143 § 1 tej ustawy przez brak pisemnego upoważnienia organu dla osoby, która podpisała decyzję jako osoba upoważniona oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody, które uzyskał skarżący, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem wydanym w dniu [...] w sprawie sygn. akt [...] nie uznał skargi za zasadną. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił ww. wyrok WSA w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA nie podzielił argumentacji Sądu pierwszej instancji i wskazał, że działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działalność zawodowa doradcy podatkowego, także ta, która świadczona jest w formie pomocy prawnej z urzędu, jest bowiem działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, a jednocześnie wskazane w ustawach korporacyjnych formy organizacyjne działania doradcy podatkowego (radcy prawnego i adwokata) sprzeciwiają się traktowaniu tej działalności jako działalności wykonywanej osobiście. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. ponownie rozpatrując sprawę związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] wydanym w sprawie sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzając, że w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem stanowisko organów podatkowych, odnośnie nie zaliczenia przychodów z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu do pozarolniczej działalności gospodarczej, jest sprzeczne z przywołanym wyrokiem NSA. Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobligowane do uwzględnienia przedstawionego stanowiska, a w szczególności zaprezentowanej przez NSA tezy, która została w pełni zaakceptowana przez sąd I instancji, że działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...]., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ł. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. i stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 roku w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który tę pomoc będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradców podatkowych - Krajowej Rady Doradców Podatkowych). Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych. W konsekwencji pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym. Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. Podkreślono, że powyższe argumenty przekonują o samodzielności działania doradcy podatkowego w omawianym zakresie. Tak więc, działalność zawodowa doradcy podatkowego, także ta, która świadczona jest w formie pomocy prawnej z urzędu, jest działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to zatem pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazano również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało oparte o przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który skierowany jest do podatnika i konsekwencją powyższego jest bezzasadność zarzutów o naruszeniu przez organ I instancji przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 92 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 92 zł z tytułu pobranej zaliczki przez WSA w Ł. Od powyższej decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1 w związku z: • art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w osnowie zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i stwierdził o wysokości nadpłaty, • art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w decyzji kwestii oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, • art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie orzeczonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, • art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie orzeczenie o oprocentowaniu stwierdzonej nadpłaty. 2) art. 133 § 1 powołanej ustawy poprzez pominięcie, że WSA w Ł. jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w trybie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał się płatnikiem i pobrał od skarżącego bezpodstawnie zaliczkę na podatek dochodowy, pomimo iż zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, skarżący złożył stosowne oświadczenie i informował, że przedmiotową czynność wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu decyzji, przepisów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia, czym naruszono przepis art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, organ II instancji nie wskazał daty powstania nadpłaty, czy od stwierdzonej nadpłaty należne jest oprocentowanie oraz od jakiej daty należy naliczać oprocentowanie. Wobec tego organ I instancji zwrócił skarżącemu w dniu 5 czerwca 2012 r. kwotę 92,00 zł bez oprocentowania, bowiem w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnięto o wysokości odsetek. Ponadto, skarżący ponownie podniósł, iż WSA jest stroną niniejszego postępowania, co organ podatkowy pominął w zaskarżonej decyzji, czym naruszył przepis art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba podkreślić, iż kwestia zasadności stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 92 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. była już przedmiotem kontroli sądu zarówno I (dwukrotnie), jak i II instancji. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podnieść należy, iż kontrolowana decyzja jest efektem zastosowania się organu II instancji do wytycznych WSA w Ł. z wyroku wydanego w dniu [...] sygn.akt [...] który z kolei był wydany po uchyleniu przez NSA (wyrokiem z dnia [...] wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] Mając na uwadze tak zakreślony zakres kontroli Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia [...] oraz pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia [...] wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z którymi działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 253 p.p.s.a. o wyznaczenie doradcy podatkowego sąd zwraca się do właściwej Krajowej Rady Doradców Podatkowych. W pełni należy podzielić zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który tę pomoc będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradców podatkowych - Krajowej Rady Doradców Podatkowych). Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych. W konsekwencji pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. Mając na uwadze zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało oparte o przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który skierowany jest do podatnika, a nie płatnika i konsekwencją powyższego jest bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że płatnik nie jest tu stroną i swoje uprawnienia lub obowiązki wynikające z naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy skarżącego może realizować w innym postępowaniu. Innymi słowy nie naruszono przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ płatnik, tj. w tej sprawie WSA w Ł., nie jest stroną postępowania. Zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. W niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. rozpatrzył wniosek skarżącego i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za miesiąc marzec 2008 roku w kwocie 92,00 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowo uchylił w całości decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 w kwocie 92,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 roku w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. (zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.). Przy czym wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Taka potrzeba w niniejszej sprawie nie zachodziła, organ odwoławczy posiadał bowiem wszystkie dane i dokumenty umożliwiające rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy (znana była wielkość dokonanej przez płatnika wpłaty zaliczki na podatek dochodowy). W tej sytuacji Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uznania, że niemożliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i uzasadnione było przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Rozpoznanie sprawy nie wymagało żadnego uzupełnienia postępowania dowodowego. Dokumenty urzędowe pozostające w dyspozycji organu podatkowego pozwalały na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 O.p. W związku z tym przepisem wydana została zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i stwierdzająca nadpłatę. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej. Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 O.p. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, należy zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Odnoszą się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy - art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.), wniosków składnych w innym trybie (art. 74 O.p.), jak również do nadpłat wynikających z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 O.p.), a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274a O.p., co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2). Poza wskazanymi przepisami ustawodawca kwestię terminu zwrotu nadpłat uregulował także w art. 76c O.p. Postanowił w nim, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Stwierdzić przy tym trzeba, że przepis art. 76c zdanie drugie O.p. w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. W art. 78 § 1 O.p. wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Wyłączenia takiego nie wprowadzono dla nadpłat z art. 76c O.p. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Według art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a i lit. b przewiduje w dacie wydania decyzji dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, to jest stwierdzającej nadpłatę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy i odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii oprocentowania nadpłaty, Sąd nie podziela argumentacji skarżącego co do obowiązku organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy jednoczesnego orzekania zarówno o stwierdzeniu nadpłaty, jak i o oprocentowaniu, w sytuacji braku żądania w zakresie oprocentowania we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, podatnicy, którzy są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę, a termin zwrotu nadpłaty w tym przypadku wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. W niniejszej sprawie termin ten nie został przekroczony, bowiem stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w decyzji z dnia 18 maja 2012 r., a zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 5 czerwca 2012 r. Odnośnie natomiast drugiego z przypadków określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit b ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, że w tym zakresie sprawa pozostaje otwarta, bowiem skarżący nie zawarł we wniosku żądania oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy we wniosku brak było tego żądania, a zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, bowiem postępowanie jest wszczynane na wniosek strony, organ podatkowy - związany jego granicami - nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie. Zatem sprawa oprocentowania stwierdzonej i już zwróconej nadpłaty, w ocenie Sądu, pozostaje otwarta i brak przeszkód, aby żądanie podatnika zawarte dopiero w skardze znalazło swój wyraz w odrębnym rozstrzygnięciu organu, bądź w faktycznym zwrocie oprocentowania. Na poparcie wskazanego powyżej stanowiska przytoczyć należy pogląd prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że przepisy ordynacji nie nakazują naliczania w decyzji stwierdzającej nadpłatę również oprocentowania (vide – komentarz do art. 78 O.p. L.Etel LEX, wyrok NSA z 16.02.2000 r. SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). Zbliżony pogląd wyraził również m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14.01.2004 r. sygn. akt SA/Bk 35/03, POP 2006, z. 1, w którym stwierdzono, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania w osnowie decyzji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie przy orzekaniu co do istoty sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są zasadne, ale powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W pozostałej części, zdaniem Sądu, organ podatkowy sporządził prawidłowe uzasadnienie i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 roku w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L.. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa, co czyni ją niezasadną. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało skargę oddalić. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego nie orzeczono z uwagi na to, że jego skarga nie została uwzględniona (art. 200 p.p.s.a.). tf