II FSK 2991/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., III SA/Wa 2524/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego spółki. Zaniżenie zobowiązania powstało na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.210.000,00 zł, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty netto, wynikającej z faktury VAT. Spółka po kontroli dokonała korekty deklaracji CIT- 8, uwzględniając wszystkie zastrzeżenia podniesione przez organ. Organ I instancji decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. 3. Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organ pierwszej instancji naruszył prawo strony (spółki) do czynnego udziału w postępowaniu, na skutek wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed tym organem, w szczególności poprzez pomijanie strony w czynnościach dowodowych i nieprawidłowe doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (z pominięciem umocowanego pełnomocnika). Organ odwoławczy wyjaśnił, że do akt postępowania nie zostało złożone pełnomocnictwo do umocowania doradcy podatkowego. Natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2007 r., złożone w dniu 14 kwietnia 2010 r., dotyczy sprawy prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a więc odrębnej sprawy. Oznaczało to, że organ podatkowy nie miał obowiązku doręczania pism, dotyczących prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. pełnomocnikowi ustanowionemu w toku odrębnych czynności (tj. do reprezentowania spółki w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za marzec 2007 r.). Organ wyjaśnił, że dopiero w dniu 18 października 2011 r. wpłynęło do organu I instancji stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w toku przedmiotowego postępowania przez doradcę podatkowego. 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in. : – art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: ord. pod.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy - nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne - nie zwalnia pełnomocnika od obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. w dniu 21 września 2007 r. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 136 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi ze względu na błędne ustalenie przez sąd faktu ustanowienia w sprawie pełnomocnika, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s,a. w związku z art. 137 § 3 ord. pod. – poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez sąd, że prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nie doręczano istotnych pism procesowych, 3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 147 § 3 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie przez sąd, że przed wszczęciem postępowania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik, a mimo tego stronie skutecznie mogły być doręczane pisma procesowe, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, 4) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z 165b) ord. pod. ("wszczęcie postępowania podatkowego") - poprzez oddalenie skargi pomimo ustalenia, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia prawy jest to czy – i od kiedy – w rozpoznawanej sprawie został ustanowiony pełnomocnik w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Otóż trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji - powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 19 marca 2008 r., I GSK 860/07 – że naruszenie przepisów postępowania podatkowego by było skuteczne musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazuje wprost, że naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas prowadzi do uwzględnienia skargi, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. z dnia 16 czerwca 2011 r. zostało doręczone stronie. W postanowieniu tym strona została pouczona o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Po tym - ustanowiony we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym doradca podatkowy - w piśmie z dnia 6 września 2011 r., powołując się na skuteczne ustanowienie go pełnomocnikiem, udzielił odpowiedzi organowi. W późniejszym okresie w sprawie wymieniano korespondencję między organem podatkowym, a pełnomocnikiem strony i samą stroną. Pełnomocnictwo zgodnie z żądaniem i w trybie art. 137 ord. pod. zostało złożone dopiero w dniu 18 października 2011 r. Postępowanie kontrolne – czego nie dostrzega strona skarżąca - toczyło się przed innym organem niż organ podatkowy, a organ podatkowy z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakłada nowe akta sprawy i do tych akt strona działająca przez pełnomocnika (albo pełnomocnik) po wszczęciu postępowania powinni złożyć dokument (uwierzytelniony odpis) pełnomocnictwa. Wskazać tu należy także na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 2589/12, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela: "Skoro art. 137 § 3 ord. pod. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 ord. pod. (dział VI ord. pod.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV ord. pod. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 ord. pod. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 ord. pod., przepis art. 137 § 3 ord. pod. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. W art. 281a) ord. pod. zawarta została instytucja umożliwiająca ustanowienia przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. Celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem, na gruncie ord. pod. przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie narusza jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie - daje gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego". W konsekwencji nie można uznać, by sad pierwszej instancji naruszył art. 136, art. 137 § 3 p.p.s.a. 8. Chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 147 § 3 ord. pod. Wynika z niego, że ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. Otóż doradca podatkowy w sprawie nie występował jako pełnomocnik do doręczeń, a tylko jako pełnomocnik, o którym mowa w art. 137 ord. pod. Zatem i z tego powodu przepis ten nie mógł być w sprawie naruszony. 9. Zasadnie także przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 165b § 1 ord. pod. Strona nie dostrzega tu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono jej i że było to doręczenie skuteczne prawnie. Oznacza to, że wskazany w tym przepisie termin o charakterze przedawniającym nie został naruszony. 10. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).