II FSK 2589/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 337/12 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 337/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. T. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 marca 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. według stawki 19% w wysokości 142.214,00 zł. W złożonej skardze skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 125 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, - art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony, - art. 180 ord. pod., poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem, - art. 23 ord. pod., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, skoro organ podatkowy nie zawarł w protokołach z kontroli zapisów o nierzetelności ksiąg oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione odrzucenie metody kosztowej. Organ podatkowy jedynie w warunkach art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") byłby uprawniony do dokonania oszacowania przychodów, - art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności i istotnej wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób prawidłowy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. Stwierdzona przez organ nierzetelność i wadliwość ksiąg we wskazanym zakresie polegała na zaniżeniu przychodu i zaniżeniu kosztów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 ord. pod. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, które złożone zostało jedynie w toku kontroli podatkowej WSA powołał się na art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 ord. pod. Sąd wskazał, że w aktach kontroli podatkowej znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu 18 kwietnia 2008 r. przez skarżącego doradcy podatkowemu B. P., którą umocował do podpisywania i składania w swoim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych, przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej I i II instancji, a także do składania wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego do akt postępowania podatkowego. Sąd zauważył, że postępowanie podatkowe toczyło się z udziałem doradcy podatkowego B. P., ale jednocześnie z aktywnym udziałem samego skarżącego, który odpowiadał na wezwanie organu podatkowego skierowane na adres doradcy podatkowego B. P., ale także kontaktował się z pracownikami prowadzącymi postępowanie telefonicznie, jak i osobiście w urzędzie skarbowym, w tym wnioskował o przesłuchanie obcokrajowców, po czym oświadczył, że żaden nie chce być przesłuchany, dostarczał dokumenty dotyczące wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W skardze zaś podpisanej przez skarżącego osobiście, podnosząc brak prawidłowego wszczęcia postępowania co skutkuje, że decyzja nie ma oparcia w obowiązującym prawie i została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, skarżący podtrzymał zarzuty odwołania sformułowane przez doradcę podatkowego kierowane przeciwko decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zdaniem WSA, strona na żadnym etapie postępowania podatkowego (i sądowego) nie zakwestionowała faktu występowania w roli pełnomocnika doradcy podatkowego B. P., a wezwania organu, na które stawiał się skarżący z dokumentami w urzędzie skarbowym były kierowane do doradcy podatkowego. Z wezwań zaś wynika, że kierowane do doradcy podatkowego do złożenia wyjaśnień, co do których to wiedza i dokumenty były bezspornie w posiadaniu podatnika. W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy aktywnie uczestniczył zarówno sam skarżący w zakresie podejmowanej korespondencji i czynnościach w ramach toczącego się postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym oraz doradca podatkowy B. P. Powyższe świadczy zaś, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie tylko na bieżąco orientował się, co dzieje się w sprawie, ale i współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu w tym postępowaniu. Nadto, istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego B. P. w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącego i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzone postępowanie wykazało, że skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, do ewidencji sprzedaży bezrachunkowej wpisy nanosił z pamięci albo z adnotacji na kartach przeprowadzonych zajęć, nie posiadał także wszystkich dowodów KP za kursy, które były wystawiane sporadycznie na żądanie klientów, w podatkowej księdze przychody ewidencjonowano na podstawie dowodów wewnętrznych, brak jest zapisów o etapowym rozliczaniu finansowym i uzależnienia kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiałyby z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywanych w niezależnych etapach w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 150, poz. 1681 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 232, poz. 2334). Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. Powołując się na art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. WSA uznał, że przepisy te wskazują, iż za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku, przy czym ustawodawca wskazał w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano ale dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Sąd stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauczania kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy – w niniejszej sprawie ustnie. Co do zasady wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia strony umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi, określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu. Dlatego też wystawienie rachunku, czy uregulowania należności na poczet usługi, które ma miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Rachunki wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie WSA, w świetle dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych oraz wobec obowiązującego stanu prawnego, organ zasadnie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających, a zakończyły się w 2005 r. stanowią przychody 2005 r. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest istotnie wadliwa i nierzetelna, tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu, a nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że zapisy zawarte w księdze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie organ nie uznał księgi po stronie przychodów za dowód w sprawie jako nie pozwalającej na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 23 § 2 ord. pod. Sąd stwierdził, że w sprawie nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych - zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, wyciągów bankowych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., G. oraz w P., [...] Ośrodka Ruchu Drogowego w K., wyjaśnień i zeznań strony, wyjaśnień kursantów w tym obcokrajowców, z której to analizy wynika, że podatnik nie wpisał wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy, nie wykazał przychodów z kursów zakończonych w 2005 r. a rozpoczynających się w latach 2004 (87), w książce ewidencyjnej nie ujęto wszystkich osób szkolących się co wynikało z informacji z WORD i z kart przebiegu szkolenia (35), brak jest zapisów na kartach przebiegu szkolenia o dacie rozpoczęcia lub rozpoczęcia i zakończenia szkolenia (21), co do niektórych kursantów brak jest w ogóle zapisów w dokumentacji skarżącego (ewidencji, kart przebiegu szkolenia) lub dowodów wpłat, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w dowodach wpłat. Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole badania ksiąg, zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności i braku wadliwości po stronie przychodów księgi podatkowej i wobec braku możliwości dokonania obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej, oszacowanie przychodów stało się konieczne. Wbrew stanowisku skarżącego, art. 25 u.p.d.o.f. nie jest jedyną podstawą do szacowania - art. 23 ord. pod. i art. 25 u.p.d.o.f. stosowane są w różnych okolicznościach i ich zakresy się nie pokrywają. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia zakresu opodatkowania z uwagi na nie prowadzenie w sposób przewidziany prawem dokumentacji podatkowej przez skarżącego, a nie jak stanowi art. 25 u.p.d.o.f. istniejące powiązania pomiędzy podmiotami powodują narzucanie cen usług. W ocenie WSA, organ podatkowy na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach wykazał, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Sąd zauważył, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) ord. pod. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie przyjętą metodę szacowania organ wyjaśnił, po pierwsze dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 ord. pod., po drugie uzasadnienie decyzji daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W sprawie zachodzi więc szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 ord. pod. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 ord. pod., art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się: - co do ilości kursantów, na zapisach w ewidencji osób szkolonych, wykazu osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uprawnień do kierowania pojazdami, danych z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego ze S., G. oraz z P., [...] Ośrodka Ruchu Drogowego z K., - co do ceny usługi za kurs – na wyjaśnieniach i zeznaniach kursantów, na dowodach wpłat, w przypadku braku dowodu wpłaty wg. oszacowanej przez organ średniej ceny. Cena kursu została ustalona jako średnia stosowana cena, wynikająca z zeznań i wyjaśnień strony, kursantów, dowodów wpłat KP z uwzględnieniem odpowiednio okresu rozpoczęcia i prowadzenia szkolenia oraz jego rodzaju, i tak w okresach od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2004 r., od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz za 2005 za szkolenie podstawowe, dodatkowe teoretyczne/praktyczne/uzupełniające odpowiednio do kategorii A,B,C,CE,D. Zastosowanie tak ustalonej szacunkowo średniej ceny za kurs do szacowania przychodów uznać należy za w pełni mające oparcie w zgromadzonym materiale. - co do ceny usług dla obcokrajowców, na zidentyfikowanych wpłatach na rachunek bankowy, po ich konfrontacji z ewidencjami osób szkolonych, wyjaśnieniach podatnika i obcokrajowców. Odniesienie tak ustalonej ceny do cen za szkolenia obcokrajowców stosowanych przez inne szkoły nauki jazdy, wbrew stanowisku skarżącego, nie służyło jej ustaleniu i wynika to również jasno z uzasadnienia odrzucenia metody szacowania metodą zewnętrzną. Stanowisko organu zaś, co do ujęcia w aktach sprawy notatki z takiego porównania w okolicznościach sprawy, tj. tajemnicy skarbowej, WSA uznał za zasadne i nie godzące w prawa skarżącego z uwagi na właśnie fakt nie stosowania szacowania z udziałem danych z tych szkół się wywodzących, ale oparcia ustalenia ceny o zeznania obcokrajowców i dokonane wpłaty w szkole skarżącego. W ocenie WSA, z tego, co przedstawiał w toku tego postępowania skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcji wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcji porównania działalności skarżącego z działalnością innych szkół z uwagi na argumentację zawartą przez organ w odrzuceniu metody szacowania metodą zewnętrzną, którą Sąd w oparciu o zgromadzony w aktach materiał podzielił. Z uzasadnienia opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. W toku postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 ord. pod.). W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 ord. pod. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług organ trafnie uznał, że stosownie do art. 180 ord. pod. przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie, w tym wystawionych przez skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień i zeznań samego skarżącego, jak i jego kursantów. Wyjaśnienia złożone na piśmie są również dowodem w sprawie podlegającym ocenie w całokształcie okoliczności, a skarżący zarzucając uzyskanie tych wyjaśnień sprzecznie z prawem w istocie nie wskazał naruszenia prawa przez organ, czy też ewentualnie jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za działanie sprzeczne z prawem powołany przez skarżącego art. 180 § 1 ord. pod., który obliguje organ do dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody i okoliczności, zdaniem Sądu, zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Organ nie pominął również oświadczeń kursantów obcokrajowców, przedłożonych przez skarżącego osobiście w toku postępowania podatkowego. Organ wskazał, że przyjmuje je jako dowód w sprawie i dokonując ich oceny uznał, że z treści oświadczeń wynika, że nie dotyczą one cen ale wartości zapłaconych i szczegółowo uzasadnił wartość dowodową tych oświadczeń w kontekście zeznań obcokrajowców, wyjaśnień samego skarżącego. Żądając przyjęcia tych oświadczeń skarżący nie zanegował oceny organu, brak jest zatem podstaw do uznania jego racji. Zdaniem WSA, nie można uznać za zasadny zarzutu co do uznania za nieprawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej nieuwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie cudzoziemców. Skarżący podnosząc ten zarzut w istocie nie wskazał jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione, albowiem podnoszone okoliczności takie jak "kursanci pośrednicy" były brane przez organ pod uwagę przy ustalaniu ceny szkolenia. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że ogrom zgromadzonego materiału dowodowego i charakter sprawy bezspornie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który jak wynika to z akt sprawy każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy stosownie do art. 140 ord. pod. Ponadto strona w toku postępowania miała możliwość skorzystania z instytucji ponaglenia stosownie do art. 141 ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. Sąd nie podzielił poglądu o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 ord. pod. Oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną, zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Sąd nie stwierdził także innych podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów i przypisania do przychodu nie ujętych kwot z tytułu dzierżawy autobusu i kwot z tytułu zameldowania, co do którego to rozstrzygnięcia skarżący nie wnosił zarzutów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucił: I) w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności: a) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 ord. pod., poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 ord. pod.; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach; c) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 165 § 4 ord. pod., art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co w sposób rażący narusza prawo; 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4 ord. pod., art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie Sądu nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, że w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd; II) 1) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 23 § 1-5 ord. pod., poprzez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, 2) zastosowanie art. 70 § 4 ord. pod., poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i orzekanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211 , wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA"). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie jednakże zauważyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, choć w pkt I 1 – 3 wskazują na naruszenie wielu przepisów postępowania sądowego, jak i podatkowego, to argumentacja dotyczyła wyłącznie naruszenia art. 165 § 4 i § 1 oraz art. 137 § 3 ord. pod. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty dotyczące naruszenia ostatnio wymienionych przepisów procedury podatkowej należy oceniać w powiązaniu z podstawą kasacji wymienioną w pkt I 1, w szczególności dotyczącą naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy za podstawę rozstrzygnięcia należało uwzględnić stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym orzeczeniu. Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że podatnik udzielił w dniu 18 kwietnia 2008 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu B. P. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do podpisywania i składania wszelkich deklaracji i zeznań oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami I oraz II instancji. Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo dla B. P. zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, co też nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Oceniając natomiast argumentację zawartą w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnikowi, który został umocowany przez podatnika przed jego wszczęciem i w konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania - jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej – " bowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 ord. pod., jest dzień doręczenia stronie, a nie jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania" (s. 7). Stosownie do treści art. 165 § 4 ord. pod., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 ord. pod.), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 ord. pod. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 ord. pod. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626). Reasumując, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za trafną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Stosownie do treści art. 281a § 1 ord. pod., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei w myśl art. 281a § 2 ord. pod., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 ord. pod. (dział VI ord. pod.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV ord. pod. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 ord. pod. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 ord. pod. przepis art. 137 § 3 ord. pod. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (LEX nr 44281), "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Z tych względów zaakceptować należy stanowisko zawarte m. in. w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153 /11 (LEX nr 1233635), że w art. 281 a ord. pod. zawarta została instytucja umożliwiająca ustanowienia przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, że celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem, na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Uwzględnić należy, ze ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). Za zasadnością stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że nie zachodziły podstawy do przyjęcia o konieczności złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego świadczy nie tylko jego treść, ale także okoliczność, na co zwrócił uwagę WSA w Szczecinie, że zarówno przed organem I jak i II instancji aktywny udział brał sam podatnik jak i jego pełnomocnik – B. P. (s. 9 -10). Za taką konstatacją przemawia także jedność polskiej procedury podatkowej, bowiem dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego (por. wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2471/10, CBOSA). Niewątpliwie normy art. 165 § 4 ord. pod. i art. 123 § 1 ord. pod. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony w dniu 18 kwietnia 2008 r. pełnomocnik do reprezentowania m. in. "we wszystkich sprawach podatkowych", a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że był on także umocowany w ramach tegoż pełnomocnictwa do jej reprezentowania w ramach wszelkich postępowań wiążących z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co obejmowało również sporne wszczęcie postanowieniem postępowania podatkowego. Zatem doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu - B. P. postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie - dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzuty naruszenia prawa materialnego zwrócenia uwagi wymaga, że w pkt II 1 autorka skargi kasacyjnej powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucając "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy", wskazała na przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 – 5 ord. pod. Uzasadniając natomiast ten zarzut powołała się na decyzję "zabezpieczającą .... z dnia 27 czerwca 2008 r.", co w konsekwencji w jej ocenie miało wpływ na przerwę biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ord. pod. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego skonstruowała go na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. Ponadto powołała się na decyzję, która w świetle treści art. 134 § 1 p.p.s.a nie mogła stanowić przedmiotu kontroli przed NSA. Z powyższych względów sformułowane w tym zakresie zarzuty wymykały się spod merytorycznej oceny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) [pic]