I SA/Sz 337/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] . znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] . znak: [...] określającą R. T. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. według stawki 19% w wysokości[...] . Z uzasadnienia decyzji wynika, że R. T. w roku 2005 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, pod nazwą Szkoła Nauki Jazdy "A." R. T. oraz w ramach spółki cywilnej "H." Sklep Spożywczo-Przemysłowy R. T., K. K. z siedzibą w S. przy ul. [...] ; udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50%. W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2005 dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, pod nazwą Szkoła Nauki Jazdy "A.", ewidencjonował kwoty przychodów oraz kosztów jego uzyskania niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W protokole badania ksiąg z dnia 11 grudnia 2009r. organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna po stronie przychodów oraz istotnie wadliwa i jako niepozwalająca na prawidłowe ustalenia podstawy opodatkowania nie stanowi dowodu w sprawie oraz jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jednakże stanowi w tym zakresie dowód w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał R. T. do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Zgodnie z zeznaniami podatnika z 16 marca 2007r. i z 12 lutego 2008r. (dowód 58.3, t. II akt; dowód 12 t. I akt) oraz jego wyjaśnieniami złożonymi do protokołu kontroli (k. 9-10, t. 2 akt) - m.in. że nie zawierał on pisemnych umów z kursantami, do ewidencji sprzedaży bezrachunkowej wpisy nanosił z pamięci albo z adnotacji na kartach przeprowadzonych zajęć, nie posiadał także dowodów KP za kursy, które wystawiane były sporadycznie na żądanie klienta, w podatkowej księdze przychody ewidencjonował na podstawie dowodów wewnętrznych. Organ pierwszoinstancyjny, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dalej zwana O.p., dokonał szacowania przychodów. Jednakże, jak uzasadnił w decyzji, w związku z niemożnością zastosowania żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Polegał on na wyliczeniu średnich cen stosowanych przez szkołę "A" w 2005r. według przedłożonych dowodów wpłat KP (k. 52-54, 122, 108, 1.38, 144, 155, 160, 167 t. 5 akt głównych) oraz pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym (k. 1, 3, 6-7, 9, 11, 14, 16, 20, 2.3, 25, 27, 32, .36, 41, 47, 55-56, 70, 81, 88, 90, 92,96, 98,110,112,114,117,119,127, 129,1.31,139,145,154,165,171,175 t. 5 akt głównych) i przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów z przesłuchań świadków (załącznik 1-9,12,14-15, 19-20, 22,24,26-30,31, 33, 35, 37 t.2 akt kontroli podatkowej). Dowody te i zapisy w ewidencji osób szkolonych pozwoliły na ustalenie przychodów z usług szkolenia kandydatów na kierowców - obywateli polskich - w łącznej kwocie [...] zł, odpowiednio kwota [...] zł z tytułu szkolenia podstawowego kategorii A, kwota [...] zł z tytułu szkolenia podstawowego kategorii B, kwota [...] z tytułu szkolenia dodatkowego teoretycznego i praktycznego kategorii B, kwota [...] z tytułu świadczenia usług szkolenia uzupełniającego kategorii B, kwota [...] z tytułu szkolenia podstawowego kategorii C, kwota [...] z tytułu szkolenia dodatkowego kategorii C, kwota [..] , z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii D, kwota [...] z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii C+E, kwota [...] z tytułu świadczenia usług szkolenia dodatkowego kategorii C+E. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączny przychód R.a T. z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie [...] odpowiednio kwota [...] z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii A, kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii B, kwota [...] z tytułu świadczenia usług szkolenia dodatkowego kategorii B, kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii C, kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii C+E. Ustalono również, iż R. T. uzyskał w 2005r. i nie wykazał w urządzeniach księgowych przychody w wysokości [...] zł za udostępnianie obcokrajowcom adresu do zameldowania w swoim lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] oraz w wysokości [...] z tytułu dzierżawy autobusu a wynikający z rachunków nr [...] i nr[...] . W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił, że podatnik poniósł wydatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, których nie zaewidencjonował. Dotyczyły one usług świadczonych przez innych instruktorów ([...] ), kosztów badań kursantów ([...] ), wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi ze stosunku pracy ([...]), kosztów z tytułu usług tłumaczeń (1.370,00zł), kosztu z tytułu podatku naliczonego ([...]), kosztów użytkowania lokalu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...]). Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki w łącznej kwocie[...] , które nie stanowią w świetle przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) kosztów uzyskania przychodów. Były to bowiem wydatki poniesione w związku z zakupem paliwa oraz części do samochodów osobowych marki: [...] o numerze rej. [...] , [...] o nr rej.[...] , [...] o nr rej.[...] , [...] o nr rej. [...] oraz [...] o nr rej. [...] - używanych w celu świadczenia usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców. R. T. pomimo wezwań do okazania ewidencji przebiegu pojazdów dotyczących ww. samochodów, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niezbędna do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przedłożył wskazanego dokumentu. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. stwierdził w protokole badania ksiąg, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Szkoły Nauki Jazdy "A." R. T. jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, jednakże mając na uwadze przepisy art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tym zakresie, bowiem w jego ocenie pozwoliły na to dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W konsekwencji koszty, przyjęto w łącznej kwocie [...] ([...] + [...] –[...] ). Organ pierwszoinstancyjny, nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w formie spółki cywilnej "H." Sklep Spożywczo-Przemysłowy R. T., K. K. i przyjął kwoty przypadające na niego z tej działalności (50%) w wysokości wykazanej przez podatnika. W zakresie odliczeń od podatku, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że R. T. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zapłacił w 2005r. składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego a kwota zmniejszenia podatku stosownie do art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć 7,75% - zatem stwierdzono, że odliczeniu podlega jedynie składka w wysokości[...] . Mając powyższe na uwadze Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. określił R. T. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od której to decyzji złożył odwołanie R. T., w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie przeprowadzenia na podstawie art. 229 O.p. wskazanego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wyłączenie na podstawie art. 293 O.p. materiałów na podstawie których ustalono ceny usług świadczonych obcokrajowcom. - art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione prowadzenie postępowania w sposób przewlekły tj. łącznie 3 lata, - art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem, z pominięciem udziału strony, a nie uznaniu przedłożonych przez podatnika na piśmie wyjaśnień obcokrajowców, - art. 23 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie skoro organ podatkowy nie zawarł w protokołach z kontroli zapisów o nierzetelności ksiąg oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione odrzucenie metody kosztowej. Organ podatkowy jedynie w warunkach art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby uprawniony do dokonania oszacowania przychodów. Odwołujący zarzucał również naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez zaliczenie niektórych przychodów lat 2003-2004 do przychodów 2005 roku. Dalej organ podaje, że pełnomocnik pana R.T. - pani B. P., prowadząca Kancelarię Doradztwa Podatkowego - pismem z 2 września 2011r. złożyła uzupełnienie do odwołania, ponownie wnosząc o umorzenie postępowania. W jej ocenie naruszono przepis art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 O.p. albowiem pełnomocnictwo udzielone na etapie kontroli podatkowej nie rozciąga się na dalsze postępowanie, zatem strona winna była zostać zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie i dopiero po tej czynności mogła ustanowić pełnomocnika. W dalszej części pełnomocnik wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania polega na tym, że decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie (wyrok WSA z 17.10.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1283/07, wyrok WSA z 6.03.2009r. sygn. akt I SA/Kr 28/08). Postanowieniem z dnia [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił żądania w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i ustalony stan faktyczny, na podstawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. W złożonej skardze z dnia 30 marca 2012 r. R. T. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, - art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony, - art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem, - art. 23 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie skoro organ podatkowy nie zawarł w protokołach z kontroli zapisów o nierzetelności ksiąg oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione odrzucenie metody kosztowej. Organ podatkowy jedynie w warunkach art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby uprawniony do dokonania oszacowania przychodów. W uzasadnieniu skargi podatnik podnosi, że jakkolwiek w postępowaniu kontrolnym możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 O.p.), to jednak zgłoszenie pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej nie rozciąga się na przyszłe ewentualne postępowanie podatkowe nawet wtedy, kiedy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia w tym ewentualnym postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego, wszczęcie postępowania podatkowego jest odrębnym postępowaniem i zawsze obliguje organ do zawiadomienia o jego wszczęciu najpierw samej strony. Dopiero bowiem po otrzymaniu takiego postanowienia strona może ustanowić pełnomocnika (wyrok z 20 grudnia 2007r. sygn. akt SA/Sz 599/07). Ponadto zwrócono uwagę, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (wyrok NSA z 12 maja 2009r. sygn. akt II FSK 520/08). Tymczasem w aktach sprawy nie ma takiego pełnomocnictwa złożonego przez stronę ani też przez rzekomego pełnomocnika. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p.). Na potwierdzenie swojego stanowiska R. T. powołał wyroki WSA: z 17 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1283/07 oraz z 6 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 28/08. W pozostałym zakresie, skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. Odwołujący zarzucał również naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności i istotnej wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób prawidłowy określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005r. Stwierdzona przez organ nierzetelność i wadliwość ksiąg we wskazanym zakresie polegała na zaniżeniu przychodu i zaniżeniu kosztów. Mając na uwadze zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 165 § 4 O.p., przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, które złożone zostało jedynie w toku kontroli podatkowej. Z art. 136 O.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a według art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W przedstawionych do kontroli Sądu aktach administracyjnych – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu 18 kwietnia 2008 r. przez Skarżącego doradcy podatkowemu B.P., którą umocował do podpisywania i składania w Swoim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych, przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej I i II instancji, a także do składania wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego do akt postępowania podatkowego. Zauważyć jednakże należy, że postępowanie podatkowe toczyło się z udziałem doradcy podatkowego B. P. ale jednocześnie z aktywnym udziałem samego Skarżącego, który odpowiadał na wezwanie organu podatkowego skierowane na adres doradcy podatkowego B. P. ale także kontaktował się z pracownikami prowadzącymi postępowanie telefonicznie jak i osobiście w urzędzie skarbowym – (vide akta podatkowe np. karta 195 t. 3, karta 155 t. 3, karta 115 t. 3, karta 117 t. 3, karta 13 t.8, karta 55 t.8), w tym wnioskował o przesłuchanie obcokrajowców po czym oświadczył, że żaden nie chce być przesłuchany, dostarczał dokumenty dotyczące wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W skardze zaś podpisanej przez Skarżącego osobiście, podnosząc brak prawidłowego wszczęcia postępowania co skutkuje, że decyzja nie ma oparcia w obowiązującym prawie i została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, R. T. podtrzymał zarzuty odwołania sformułowane przez doradcę podatkowego kierowane przeciwko decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S.. Podkreślić przy tym należy, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego (i sądowego) nie zakwestionowała faktu występowania w roli pełnomocnika doradcy podatkowego B. P. a wezwania organu na które stawiał się Skarżący z dokumentami w urzędzie skarbowym były kierowane do doradcy podatkowego (karta 151 t.3), z wezwań zaś wynika, że kierowane do doradcy podatkowego do złożenia wyjaśnień, co do których to wiedza i dokumenty były bezspornie w posiadaniu podatnika (karta 114, 151 t.3). W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy aktywnie uczestniczył zarówno sam Skarżący – o czym była mowa - w zakresie podejmowanej korespondencji i czynnościach w ramach toczącego się postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym oraz doradca podatkowy B. P.. Powyższe świadczy zaś, że Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie tylko na bieżąco orientował się, co dzieje się w sprawie, ale i współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu w tym postępowaniu. Nadto istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego B. P. w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem R. T. i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa. Reasumując, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że brak wezwania do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego udzielonego przez Skarżącego doradcy podatkowemu i procedowanie z udziałem – co jest bezsporne wobec treści pełnomocnictwa- ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika, którego zarzuty przeciwko decyzji zostały osobiście przez Skarżącego podtrzymane oraz udział osobisty Skarżącego w toku postępowania - stanowiło tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzone postępowanie wykazało, że Skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, do ewidencji sprzedaży bezrachunkowej wpisy nanosił z pamięci albo z adnotacji na kartach przeprowadzonych zajęć, nie posiadał także wszystkich dowodów KP za kursy, które były wystawiane sporadycznie na żądanie klientów, w podatkowej księdze przychody ewidencjonowano na podstawie dowodów wewnętrznych, brak jest zapisów o etapowym rozliczaniu finansowym i uzależnienia kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiały by z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywanych w niezależnych etapach w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 150, poz. 1681 ze zm.) zmienionego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 232, poz. 2334). Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. Stosownie zaś do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Przywołane przepisy wskazują, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku przy czym ustawodawca wskazał w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano ale dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Można więc stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauczania kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy – w niniejszej sprawie ustnie. Co do zasady wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi a zatem usługa Skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia Strony umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu. Dlatego też wystawienie rachunku czy uregulowania należności na poczet usługi, które ma miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Rachunki wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej. W świetle zatem dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych oraz wobec obowiązującego stanu prawnego, organ zasadnie uznał, iż przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających a zakończyły się w 2005 r. stanowią przychody 2005r. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest istotnie wadliwa i nierzetelna, tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu a nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż zapisy zawarte w księdze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie organ nie uznał księgi po stronie przychodów za dowód w sprawie jako nie pozwalającą na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Jednakże samo stwierdzenie, iż księgi są prowadzone nierzetelnie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na stosowne ustalenie i z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ale nie co do przychodów. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy z całą stanowczością, że nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych - zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, wyciągów bankowych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., G.. oraz w P., Z. Ośrodka Ruchu Drogowego w K., wyjaśnień i zeznań strony, wyjaśnień kursantów w tym obcokrajowców, z której to analizy wynika, że podatnik nie wpisał wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy, nie wykazał przychodów z kursów zakończonych w 2005 r. a rozpoczynających się w latach 2004 (87), w książce ewidencyjnej nie ujęto wszystkich osób szkolących się co wynikało z informacji z WORD i z kart przebiegu szkolenia (35), brak jest zapisów na kartach przebiegu szkolenia o dacie rozpoczęcia lub rozpoczęcia i zakończenia szkolenia (21), co do niektórych kursantów brak jest w ogóle zapisów w dokumentacji Skarżącego (ewidencji, kart przebiegu szkolenia) lub dowodów wpłat, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w dowodach wpłat. Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole badania ksiąg, zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności i braku wadliwości po stronie przychodów księgi podatkowej i wobec braku możliwości dokonania obliczenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej, oszacowanie przychodów stało się konieczne. Wbrew stanowisku Skarżącego art. 25 u.p.d.o.f. nie jest jedyną podstawą do szacowania - art. 23 O. p. i art. 25 u.p.d.o.f. stosowane są w różnych okolicznościach i ich zakresy się nie pokrywają. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia zakresu opodatkowania z uwagi na nie prowadzenie w sposób przewidziany prawem dokumentacji podatkowej przez Skarżącego a nie jak stanowi art. 25 u.p.d.o.f. istniejące powiązania pomiędzy podmiotami powodują narzucanie cen usług. Uznać należy, że organ podatkowy na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach wykazał, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie przyjętą metodę szacowania organ wyjaśnił, po pierwsze dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 O.p., po drugie uzasadnienie decyzji daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tych okolicznościach uznać należy, iż w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p.. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p., art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się: - co do ilości kursantów, na zapisach w ewidencji osób szkolonych, wykazu osób które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uprawnień do kierowania pojazdami, danych z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego ze S.,.G. oraz z P., Z. Ośrodka Ruchu Drogowego z K., - co do ceny usługi za kurs - wyjaśnieniach i zeznaniach kursantów, na dowodach wpłat, w przypadku braku dowodu wpłaty wg. oszacowanej przez organ średniej ceny. Cena kursu została ustalona jako średnia stosowana cena, wynikająca z zeznań i wyjaśnień strony, kursantów, dowodów wpłat KP z uwzględnieniem odpowiednio okresu rozpoczęcia i prowadzenia szkolenia oraz jego rodzaju, i tak w okresach od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2004 r., od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz za 2005 za szkolenie podstawowe, dodatkowe teoretyczne/praktyczne/uzupełniające odpowiednio do kategorii A,B,C,CE,D. Zastosowanie tak ustalonej szacunkowo średniej ceny za kurs do szacowania przychodów uznać należy za w pełni mające oparcie w zgromadzonym materiale. - co do ceny usług dla obcokrajowców, na zidentyfikowanych wpłatach na rachunek bankowy, po ich konfrontacji z ewidencjami osób szkolonych, wyjaśnieniach podatnika i obcokrajowców. Odniesienie tak ustalonej ceny do cen za szkolenia obcokrajowców stosowanych przez inne szkoły nauki jazdy, wbrew stanowisku Skarżącego nie służyło jej ustaleniu i wynika to również jasno z uzasadnienia odrzucenia metody szacowania metodą zewnętrzną. Stanowisko organu zaś, co do ujęcia w aktach sprawy notatki z takiego porównania w okolicznościach sprawy tj. tajemnicy skarbowej, uznać należy za zasadne i nie godzące w prawa Skarżącego z uwagi na właśnie fakt nie stosowania szacowania z udziałem danych z tych szkół się wywodzących ale oparcia ustalenia ceny o zeznania obcokrajowców i dokonane wpłaty w szkole Skarżącego. Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania Skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcję porównania działalności Skarżącego z działalnością innych szkół z uwagi na argumentację zawartą przez organ w odrzuceniu metody szacowania metodą zewnętrzną, którą Sąd w oparciu o zgromadzony w aktach materiał podziela. Z uzasadnienia opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. Podkreślić trzeba, że w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia Skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacja podatkowa. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez Skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług organ trafnie uznał, że stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie w tym wystawionych przez Skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień i zeznań samego Skarżącego jak i jego kursantów. Wyjaśnienia złożone na piśmie są również dowodem w sprawie podlegającym ocenie w całokształcie okoliczności a Skarżący zarzucając uzyskanie tych wyjaśnień sprzecznie z prawem w istocie nie wskazał naruszenia prawa przez organ czy też ewentualnie jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za działanie sprzeczne z prawem powołany przez Skarżącego art. 180 § 1 O.p., który właśnie obliguje organ do dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody i okoliczności, zdaniem Sądu, zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Wbrew zarzutom Skarżącego organ nie pominął również oświadczeń kursantów obcokrajowców, przedłożonych przez Skarżącego osobiście w toku postępowania podatkowego. Organ wskazał, że przyjmuje je jako dowód w sprawie i dokonując ich oceny uznał, że z treści oświadczeń wynika, że nie dotyczą one cen ale wartości zapłaconych i szczegółowo uzasadnił wartość dowodową tych oświadczeń w kontekście zeznań obcokrajowców, wyjaśnień samego Skarżącego. Żądając przyjęcia tych oświadczeń Skarżący nie zanegował oceny organu, brak jest zatem podstaw do uznania Jego racji. Nie można w świetle powyższego uznać za zasadny zarzut skargi co do uznania za nieprawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przesłuchanie cudzoziemców, wobec - jak wynika to z akt podatkowych i uzasadnienia decyzji, w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnioną i w tym wobec oświadczenia Skarżącego (akta podatkowe karta 155 t. 3). Ponadto Skarżący podnosząc ten zarzut w istocie nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione, albowiem podnoszone przez Niego okoliczności takie jak "kursanci pośrednicy" były brane przez organ pod uwagę przy ustalaniu ceny szkolenia. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 O.p., wskazać należy, że ogrom zgromadzonego materiału dowodowego i charakter sprawy bezspornie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który jak wynika to z akt sprawy każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy stosownie do art. 140 O.p. Ponadto strona w toku postępowania miała możliwość skorzystania z instytucji ponaglenia stosownie do art. 141 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., wskazać należy, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Sąd nie stwierdził także innych podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów i przypisania do przychodu nie ujętych kwot z tytułu dzierżawy autobusu i kwot z tytułu zameldowania, co do którego to rozstrzygnięcia Skarżący nie wnosił zarzutów. Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga jako bezzasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.