I FSK 217/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 102/12 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 102/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było stwierdzenie, że strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez firmę "P." T. F., mające dokumentować wykonane przez ten podmiot usługi promocyjno-reklamowe i marketingowe związane z organizacją [...], [...] oraz imprezy [...]. Zdaniem organów sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała miejsca, a faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności. 1.3. Zaskarżona obecnie decyzja (z 16 listopada 2011 r.) jest trzecią decyzją organu odwoławczego zapadłą w sprawie. Pierwsza z nich – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 marca 2007 r. – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 11 stycznia 2008 r., I SA/Lu 447/07. Druga – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 września 2010 r. – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2816/10. W obu wskazanych orzeczeniach sądy administracyjne stwierdziły naruszenie przepisów postępowania - WSA w Lublinie uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi, na wykonanie których wystawiono sporne faktury, były rzeczywiście wykonane przez T. F.; WSA w Warszawie z kolei stwierdził naruszenie art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") z uwagi na to, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku I SA/Lu 447/07: nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czyjego autorstwa była faktycznie strona internetowa [...] oraz program komputerowy wykorzystywany do obsługi dziennikarzy, nie przesłuchał też osób, których przesłuchanie zalecił WSA w Lublinie, tj. T. F., M. G. i M. D. Stwierdzając wskazane naruszenie prawa WSA w Warszawie zobowiązał organ do dostosowania się do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Lublinie, a w przypadku nieustąpienia przeszkód uniemożliwiających przesłuchanie osób wskazanych w wyroku w sprawie I SA/Lu 447/07 - do zebrania innych dowodów dowodzących prawidłowości stanowiska organów. Nadto organ został zobowiązany do sprawdzenia, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych sprawą. Kolejna – obecnie zaskarżona – decyzja organu odwoławczego zapadła po ponownej analizie akt sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2011 r. wydana została z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. i tym samym powinna być uchylona. Zdaniem Sądu organ nie wykonał wskazań zawartych w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach, tj. w wyroku WSA w Lublinie, I SA/Lu 447/07, i w wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 2816/10. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 (w którym już zostało stwierdzone naruszenie art. 153 P.p.s.a.), gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na wskazane przez organ przyczyny nieprzesłuchania wymienionych przez WSA w Lublinie świadków (jednego nie można zlokalizować, drugi nie może być zidentyfikowany z uwagi na brak bliższych danych osobowych, trzeci wyjechał z Polski), jak i stanowisko organu, że nowe dowody z przesłuchanych w ponownym postępowaniu dodatkowych świadków (S. R., T. M.) pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca spornych faktur wymienionych w tych dokumentach prac nie wykonał. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 ze wskazanym stanowiskiem organu się nie zgodził. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji z 16 listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wykonał zalecenia wyroku, co potwierdza zaskarżona decyzja i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 października 2011 r., do którego organ odwoławczy zwrócił się o uzupełnienie materiałów postępowania. Z zawartych w tym piśmie wyjaśnień Dyrektora UKS wynika, że działania podjęte w celu przesłuchania świadków – M. D. (w trakcie rozmowy z matką M. D. ustalono, że wraz z rodziną przebywa on od roku w Singapurze) i T. F. (który, mimo odebrania wezwania pod jednym z adresów, na które było ono kierowane, nie stawił się na przesłuchanie) – a także w celu uzyskania dodatkowych materiałów oraz informacji dotyczących tworzenia witryny [...] oraz programu do obsługi dziennikarzy (pisma kierowane do J. C. – nieodebrane, odpowiedź na pismo kierowane do spółki S. s.c., z której wynika, że spółka żadnych materiałów ani dokumentów dotyczących wskazanej witryny nie posiada) nie przyniosły rezultatów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane przez Dyrektora UKS czynności były niewystarczające, a mimo tego zostały zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie podjął dalszych czynności procesowych ograniczył się do przytoczenia w decyzji danych z pisma Dyrektora UKS. Odnosząc się do poszczególnych zagadnień poruszonych w piśmie z 19 października 2011 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że: - organy nie sprawdziły we właściwej placówce wojskowej, czy M. D. przekroczył granicę polską powracając z Singapuru, nie zwróciły się też do właściwego Komisariatu Policji o dokonanie przez dzielnicowego wywiadu środowiskowego na okoliczność jego pobytu w Polsce celem doręczenia wezwania, - skoro jednokrotne wezwania kierowane do J. C. i spółki w której jest on wspólnikiem oraz pod każdy z adresów przypisywanych T. F. nie dały rezultatu, należało je ponawiać, a do Komendanta Komendy Powiatowej Policji w S. wystosować pismo o przesłuchanie T. F. na okoliczności wskazane w tym piśmie w ramach pomocy prawne, w trybie art. 157 O.p., skoro przebywał on również pod adresem swoich rodziców. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości zaskarżenia powołanych wyroków WSA w Lublinie i WSA w Warszawie, to treść tych wyroków wiąże go w trybie art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazał, że jako trzeci skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę podziela ocenę prawną zawartą w poprzednich wyrokach. Nadto Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawy po wydanym przez WSA w Lublinie wyroku jest niewystarczający do przesądzenia zasadności zaskarżonej decyzji, a przesłuchania świadków (M., R.) niewiele wniosły do sprawy, gdyż, mimo że byli oni pracownikami skarżącego, mogli nie zetknąć się z T. F., który współpracował ze skarżącym jako twórca stron internetowych, prowadząc własną działalność gospodarczą. Sąd zauważył, że ten rodzaj zadań nie wymaga fizycznej obecności w zorganizowanym miejscu pracy, plasując się w usługach niematerialnych. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. 1.5. Z uwagi na brak pełnych ustaleń faktycznych w sprawie za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 1.6. Za bezzasadny natomiast Sąd pierwszej instancji uznał zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącego. 1.7. W podsumowaniu swych rozważań Sąd wskazał, że uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mając na uwadze konieczność zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w nowym postępowaniu i w nowej decyzji zaleceń wyroku WSA w Lublinie i Warszawie, na podstawie art. 153 P.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 153 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z 16 listopada 2011 r., mimo że organ przeprowadzając postępowanie podatkowe uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wytyczne i ocenę prawną dokonaną we wcześniejszych wyrokach wydanych w sprawie, tj. w wyroku z 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2816/10, oraz wyroku z 11 stycznia 2008 r., I SA/Lu 447/07, 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z 16 listopada 2011 r. z uwagi na uznanie, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, by mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nakazanie organowi ponownego wzywania świadka do stawiennictwa w celu przesłuchania, dokonanie wywiadu środowiskowego na okoliczność pobytu świadka w Polsce i niewskazanie, jaki przepis prawa został przez brak takich działań przez organy naruszony, a także przez zlecenie organowi wystąpienia do Komendanta Policji w S. o przesłuchanie T. F. w trybie z art. 157 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten nie daje podstawy prawnej do podejmowania takich czynności – co skutkuje brakiem wskazania podstawy prawnej, jej wyjaśnienia i wskazań co do dalszego trybu postępowania; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak powyższych wskazań co do dalszego trybu postępowania umożliwiałby Sądowi pierwszej instancji wydanie odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenie skargi. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wbrew stwierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, dostosowując je do zaleceń Sądu. W ponownie prowadzonym postępowaniu podjęte zostały czynności możliwe do wykonania, a Sąd w zaskarżonym wyroku nie wziął pod uwagę faktu, że przesłuchanie wskazanych osób okazało się niemożliwe, co zostało jednoznacznie wykazane. Zdaniem organu nie można się zgodzić z oceną WSA, że jego działania były niewystarczające – podjęto wszelkie niezbędne próby w celu przesłuchania wskazanych przez sąd osób, a także podjęto szereg działań w celu zgromadzenia nowych dowodów w sprawie. Bez winy organu przeprowadzenie niektórych wskazanych przez sąd dowodów okazało się niemożliwe: - z uwagi na niestawienie się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie nie było możliwe uzyskanie zeznań T. F., a zalecenie Sądu do kolejnego wezwania świadka nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż wielokrotne wzywanie poszczególnych świadków wykracza poza ramy art. 122 i art. 187 O.p., tym bardziej, że okoliczność, na którą miałby być przeprowadzany zalecany dowód, została wykazana za pomocą innych środków dowodowych; - w odniesieniu do M. G. organ nie dysponował żadnymi (oprócz podanych personaliów) danymi pozwalającymi na jego przesłuchanie; - przesłuchanie M. D. okazało się niemożliwe do zrealizowania, gdyż przebywa on za granicą; - co do wskazań dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czyjego autorstwa była faktycznie strona internetowa [...] oraz program komputerowy wykorzystywany do obsługi dziennikarzy, organ wskazał, że w jego ocenie z zeznań J. C. wynika, że był on twórcą i administratorem wskazanej strony, a skoro tak, to strona ta nie została stworzona przez T. F. Z uwagi na niemożność przesłuchania wskazanych osób organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. Organ podkreślił, że Sąd pierwszej instancji oceniając wykonanie zaleceń z poprzednich wyroków błędnie rozliczył organy z rezultatu podjętych działań, zamiast z podjętych czynności. 2.4. Organ zwrócił też uwagę na to, że poza ramy prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wykraczają zlecone w zaskarżonym wyroku czynności, tj. sprawdzenie przez właściwą placówkę wojskową, czy M. D. przekroczył granicę Polski powracając z Singapuru, czy zwrócenie się do właściwego komisariatu policji o dokonanie przez dzielnicowego wywiadu środowiskowego na okoliczność pobytu tej osoby w Polsce celem doręczenia wezwania. Zdaniem organu brak jest podstaw do kwestionowania informacji przekazanej przez matkę świadka, a nadto Sąd nie wziął pod uwagę, że powrót z Singapuru do Polski warunkowany jest przede wszystkim przekroczeniem granicy z UE, co może mieć miejsce nie tylko przez przekroczenie granicy z Polską. Z kolei zlecenie przeprowadzania wywiadu środowiskowego w celu weryfikacji informacji przekazanej przez A. D. nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. 2.5. Bez podstawy prawnej jest też zalecenie wystąpienia przez organ do Komendanta Komendy Powiatowej Policji w S. z wnioskiem o przesłuchanie T. F. – Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie art. 157 O.p., lecz przepis ten dotyczy zwracania się przez organ chcący skorzystać z pomocy prawnej do organu podatkowego miejsca zamieszkania lub pobytu osoby, która ma złożyć wyjaśnienia (być przesłuchana) o wezwanie tej osoby w celu złożenia wyjaśnień lub dokonania innej czynności, natomiast przepis ten nie upoważnia do wystąpienia z wnioskiem o przesłuchanie świadka do organu Policji. Z uwagi na brak podstawy prawnej zalecenie Sądu w tym zakresie nie mogło być wykonane. Niezależnie od tego jednak organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania w dniu 8 lutego 2006 r. T. F. w charakterze świadka, gdzie świadek ten zeznał "Obecnie załączam kserokopie materiałów dotyczących współpracy z firmą P. To wszystko". Organ podkreślił, że przedstawione materiały zawierały jedynie ogólne informacje na temat rodzaju usług do wykonania i miały charakter sprawozdania, a nie dokumentacji, która ilustruje bieżącą współpracę firm przy realizacji usług niematerialnych. Zdaniem organu oznacza to, że okoliczność, na którą miał być przesłuchany świadek, została w dostateczny sposób wyjaśniona, a organy nie naruszyły art. 122 i art. 191 O.p. Faktu tego nie zmienia, niezależny od organów, brak przesłuchania w charakterze świadka T. F., czynność ta okazała się bowiem niemożliwa do wykonania. 2.6. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia innych przepisów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i uznania, że faktury wystawione przez firmę T. F. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Organ prowadząc postępowanie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania z uprzednio wydanych w sprawie wyroków, a także przeprowadziły postępowanie zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego. 2.7. Organ zaznaczył też, że jeśli sąd dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa stwarzającego konieczność uchylenia decyzji, to formułując ocenę prawną w tym zakresie, powinien on wskazać, jakim przepisom uchybił organ, czego Sąd w sprawie nie uczynił. Sąd nie wyjaśnił też podstaw prawnej swojego rozstrzygnięcia, uniemożliwiając wykonanie orzeczenia i naruszając w tym względzie art. 141 § 4 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, a zarzuty kasacyjne niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Kluczowe dla przedmiotowego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi, a szczególnie art. 141 § 4 zd. 2, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do art. 153 P.p.s.a. należy wskazać, iż przepis ten przewiduje, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie dwukrotnie (przed obecnie zaskarżonym wyrokiem WSA) zapadały już wyroki sądów administracyjnych uchylające decyzje organu odwoławczego – każde z tych orzeczeń zawierało też wskazania co do dalszego postępowanie, stąd niewątpliwie art. 153 P.p.s.a. był istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i słusznie był brany pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy badaniu zgodności z prawem decyzji z 16 listopada 2011 r. Jednak dokonując takiej oceny Sąd nie uwzględnił w swych rozważaniach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mimo powołania się na ten przepis w podstawie prawnej orzeczenia. W świetle tego przepisu uwzględniając skargę sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, ale tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że dla uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. konieczne jest przedstawienie przez Sąd toku rozumowania, z którego ma wynikać choćby potencjalny istotny wpływ stwierdzanego naruszenia procedury na wynik sprawy. Takich wywodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak. Sąd pierwszej instancji w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe w zakresie uznanym za konieczny przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, nie zostało przeprowadzone, a podjęte w tym celu przez organ działania okazały się niewystarczające. Taki wniosek Sąd uznał za usprawiedliwiający uchylenie zaskarżonej decyzji. Abstrahując już nawet od tego, czy słusznie organ zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozliczył go z rezultatów zamiast z podjętych działań, uznać należy, że brak rozważenia w zaskarżonym wyroku tego, czy – przykładowo – ma sens ciągłe wymaganie od organu wykonania tych samych zaleceń (głównie przesłuchania określonych świadków) w sytuacji, gdy od pierwszego ich sformułowania przez sąd administracyjny minęło już kilka lat (prawie 5 lat dzieli wyrok WSA w Lublinie od zaskarżonego obecnie wyroku WSA w Warszawie), a podejmowane od tego czasu przez organ kilkakrotne próby w celu przeprowadzenia zalecanego postępowania dowodowego okazały się bezskuteczne. Zauważenia wymaga tymczasem, że niewątpliwie upływ kolejnych lat nie zwiększa prawdopodobieństwa uzyskania w drodze dalszych czynności dowodowych przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadków, czy uzyskania dodatkowej dokumentacji. Należy mieć na uwadze, że objęte decyzją z 16 listopada 2011 r. zobowiązania podatkowe skarżącego to zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r., co oznacza, że nawet gdyby udało się doprowadzić do przesłuchania wskazywanych przez Sąd świadków, zeznawaliby oni na okoliczności mające miejsce min. 9,5 roku wcześniej. Po tak długim okresie czasu wątpliwości budzi też możliwość skutecznego poszukiwania dowodów z dokumentów, zwłaszcza w świetle przepisów zakreślających obowiązkowy czas przechowywania dokumentacji relewantnej z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Kwestie te powinien był uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego nie uczynił. 4.2. Należy zauważyć też, że wskazując na naruszenie art. 153 P.p.s.a. i formułując w podsumowaniu swych rozważań wskazania co do dalszego postępowania odsyłające ogólnie do "konieczności zastosowania zaleceń wyroków sądów administracyjnych w Lublinie i Warszawie", Sąd pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie, w jakim zakresie upatruje uchybienia normie z art. 153 P.p.s.a. Warto przykładowo zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 podkreślał np. konieczność wykazania przez organ, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, która to kwestia – zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku – została dostatecznie przez ponownie rozpoznający sprawę organ wyjaśniona. Podobnie bez komentarza Sąd pierwszej instancji pozostawił zalecenie z powyższego wyroku, zgodnie z którym "Jeśli nadal nie ustąpiły przeszkody uniemożliwiające przesłuchanie osób wskazanych w ww. wyroku [tj. w wyroku w sprawie I SA/Lu 447/07 – dop. NSA], co organ ma obowiązek sprawdzić, wówczas zobowiązany jest zebrać inne dowody, które będą dowodziły prawidłowości stanowiska organów. Jeśli takowych dowodów organ nie będzie mógł zgromadzić, nie może obciążyć Skarżącego zobowiązaniem podatkowym." Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji w zakresie przez siebie konkretnie niewskazanym nie kwestionował prawidłowości działań podjętych przez organ w sprawie, tj. nie poczytał jako powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji niezebrania innych (poza konkretnie wskazanymi) dowodów. Brak jest w treści skarżonego wyroku treści świadczących jasno o tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien jeszcze dodatkowo gromadzić dalsze (poza tymi, których próba przeprowadzenia była zdaniem Sądu niewystarczająca), bliżej nieokreślone, dowody. 4.3. Z kwestią tą wiąże się zagadnienie formułowania wskazań co do dalszego postępowania - w świetle art. 141 § 4 zd. 2 powinno je zawierać uzasadnienie wyroku, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Za ugruntowane należy uznać orzecznictwo NSA, stanowiące, że wskazania takie muszą być w swej treści konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, by organ mógł w ponowionym postępowaniu usunąć wszystkie stwierdzone przez sąd uchybienia prawa i doprowadzić do pełnej i niewątpliwej zgodności swego rozstrzygnięcia z prawem. Wskazania co do dalszego postępowania nie mogą zatem być elementem uzasadnienia, którego należy się domyślać czy który może podlegać wielorakim interpretacjom, nie powinny one bowiem wywoływać wątpliwości organu co do pozostających do wykonania czynności postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 23 marca 2005 r., FSK 1799/04, z 9 września 2005 r., FSK 2032/04 i FSK 2033/04). W okolicznościach sprawy oznacza to, że nie jest wystarczające w świetle wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. ogólne wskazanie na konieczność zastosowania się do wskazań zawartych w poprzednich orzeczeniach zapadłych w sprawie w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji do niektórych z poruszanych przez sądy na wcześniejszych etapach postępowania kwestii nie odniósł się w ogóle, w innych (przedawnienie) uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową. W takiej sytuacji odesłanie do zaleceń z poprzednich wyroków nie może być uznane za dostatecznie jednoznaczne sformułowane wskazań co do dalszego postępowania. W tym zakresie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.4. Również pozostałe wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie mogą zostać uznane za prawidłowe w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo że – w porównaniu z ogólnikowo sformułowanymi odesłaniami do zaleceń zawartych w innych orzeczeniach – inne zalecenia są precyzyjniejsze, nakazują one organowi podjęcie działań nieznajdujących podstaw w stanie faktycznym sprawy (domaganie się podjęcia szeroko zakrojonych czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu M. D. przy niepodaniu przyczyn, dla których miałaby być niewiarygodna informacja uzyskana od matki M. D. co do jego przebywania poza krajem), usprawiedliwienia w przepisach Ordynacji podatkowej (powołanie art. 157 O.p. jako podstawy do zwrócenia się do Komendanta Komendy Powiatowej Policji w S. o przesłuchanie T. F., podczas gdy tryb pomocy prawnej przewidziany w art. 157 O.p. dotyczy postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, a nie policję), bądź niedających żadnych gwarancji na osiągnięcie założonego celu (sprawdzanie okoliczności przekroczenia przez M. D. granicy polskiej we "właściwej placówce wojskowej" w sytuacji, gdy mógł on wrócić do Polski nie bezpośrednio z Singapuru, lecz poprzez przekroczenie granic Unii Europejskiej także w innym państwie członkowskim). Z kolei ogólnikowe domaganie się ponawiania wezwań kierowanych do J. C. i T. F. nie uwzględnia, a nawet nie odnosi się do tego, że organy wielokrotnie już podejmowały próby skontaktowania się z tymi osobami (pod różnymi adresami i w różnych okresach czasu), a wezwania te nie przyniosły rezultatów – nie jest jasne, ile jeszcze razy w takiej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji organy powinny były kierować do tych osób korespondencję, by ich działania mogły zostać uznane za "wystarczające". Powtórzyć należy w związku z tym, że konfrontacja podjętych przez organy czynności dowodowych z zaleceniami zawartymi w uchylających decyzje organów odwoławczych wyrokach WSA w Lublinie i Warszawie i ewentualne stwierdzenie naruszenia w tym względzie art. 153 P.p.s.a. powinny być rozważane w kontekście wymogów koniecznych do uwzględnienia z tego tytułu skargi, tj. przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. warunku, by naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważań w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnie zaskarżonym wyroku nie zawarł. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. należy przede wszystkim wskazać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wymienił te przepisy en bloc jako naruszone, bez wyjaśnienia, na czym uchybienie każdemu z nich przez organ miało polegać. To, że Sąd skoncentrował się na naruszeniu art. 153 P.p.s.a. i w tym też kontekście powołał wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, sugeruje, że kwestie te były przez Sąd pierwszej instancji oceniane łącznie i analiza zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie wyszła zasadniczo poza ramy kwestionowane uprzednio przez orzekające w sprawie sądy administracyjne. Oznacza to, że Sąd nie oceniał materiału zgromadzonego przez organ, a niejako tylko ten, którego organ zebrać nie zdołał. W takiej sytuacji zwłaszcza zarzucanie organowi naruszenia art. 191 O.p., czego nie zrobił ani WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 447/07, ani WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2816/10, należy uznać za nieusprawiedliwione, ewentualne stwierdzenie naruszenia tego przepisu powinno być bowiem poprzedzone analizą prawidłowości dokonanej przez organy oceny całości materiału dowodowego sprawy i wysuniętych na jego podstawie wniosków, czego Sąd zasadniczo nie dokonał. Jedynym wyjątkiem w omawianym zakresie jest kwestia przydatności zeznań świadków M. i R. dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy – tylko w odniesieniu do tej części materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji wypowiedział się wprost, uznając, że zeznania te niewiele wniosły do sprawy, gdyż świadkowie ci mogli się nie zetknąć z T. F. Stanowisko to nie zostało wprost zakwestionowane przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stąd – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny nie może się w tym zakresie wypowiedzieć merytorycznie. Należy tylko zwrócić uwagę, że ocena wycinka zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w oderwaniu od innych dowodów przeprowadzonych i zebranych w postępowaniu przed organami nie może prowadzić do ogólnego wniosku o naruszeniu art. 191 O.p. W przedmiocie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. należy uznać, że Sąd ten nie dokonał w ogóle oceny postępowania organów w świetle reguł określonych w tych przepisach, a ich naruszenie powiązał z dostrzeżonym przez siebie naruszeniem art. 153 P.p.s.a., w oderwaniu od art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze trzeba wskazać, że na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe przesądzenie, czy istotnie organy – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i uznania, że faktury wystawione przez firmę T. F. dla skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ocena taka powinna być w pierwszej kolejności dokonana przez Sąd pierwszej instancji, który powinien stanowisko swoje w tym zakresie odpowiednio uzasadnić. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Stąd należy ograniczyć się do wskazania, że uznanie w zaskarżonym wyroku, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., jest przedwczesne. 4.6. Podsumowując powyższe należy uznać, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ograniczenie się do stwierdzenia, iż organ nie podjął wystarczających działań w celu przeprowadzenia wskazanych w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach dowodów, bez zbadania, jaki wpływ brak doprowadzenia do skutecznego przeprowadzenia tych dowodów mógłby mieć na wynik sprawy. Nadto stwierdzenie naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. było przedwczesne, a sformułowane przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania nie są prawidłowe w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. Dostrzeżenie wskazanych naruszeń przepisów postępowania skutkowało uwzględnieniem skargi kasacyjnej organu. 4.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania, czy zasadne jest ponowienie żądania prowadzenia przez organy dalszego postępowania dowodowego w świetle zarówno już zgromadzonych dowodów, jak i podjętych – a bezskutecznych – prób uzyskania dowodów wskazywanych przez WSA w Lublinie i Warszawie w wyrokach I SA/Lu 447/07 i III SA/Wa 2816/10. W razie uznania bezcelowości kontynuowania działań mających na celu dalsze gromadzenie materiału dowodowego Sąd powinien dokonać oceny prawidłowości czynności organów w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim poprzez wyrażenie stanowiska, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów co do fikcyjności faktur wystawionych dla skarżącego przez T. F. w badanych okresach rozliczeniowych. 4.8. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).