I SA/Lu 447/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. w łącznej wysokości 157.740 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za niektóre miesiące 2004r. w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) oraz art. 88 ust. I pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), bowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę "P." T. F., dokumentujących zakup usług promocyjno-reklamowych i marketingowych związanych z organizacją Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004, Letniego Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004 oraz imprezy S. A. C. 2004. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny mocy dowodowej dokumentów w postaci korespondencji mailowej, potwierdzającej zaprojektowanie oficjalnej strony Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004 , ponadto mylnie ocenił oświadczenie J. C., wspólnika spółki S., odnośnie zarządzania domeną internetową "Z. 2004". W ocenie skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za błędy w księgowych, wewnętrznych rozliczeniach zewnętrznego podmiotu, który świadczył usługi na jego rzecz. Wzajemne stosunki zawodowe nie dawały podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności wykonania zleconych usług. T. F. wystawiał w prawidłowy sposób faktury VAT, a współpraca przebiegała w standardowy sposób. W wyniku analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego o dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej obejmującej działalność gospodarczą T. F. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową - w tym protokół przesłuchania w charakterze świadka T. F., wydruki z rachunku bankowego "P." T. R., przedłożone przez pełnomocnika protokół przesłuchania w charakterze świadka J. C., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż T. R. rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o numerach: [...] z 31.01.2004r., [...] z 31.03.2004r., [...] z 31.03.2004r., [...] z 05.04.2004r., [...] z 05.04.2004r., [...] z 16.04.2004r., [...] z 16.04.2004r., [...] z 30.04.2004r., [...] z 30.04.2004r., [...] z 30.07.2004r., [...] z 30.07.2004r., [...] z 30.07.2004r., [...] z 31.08.2004r., [...] z 30.09.2004r. wystawionych przez firmę "P." T. F. Faktury o numerach: [...] z 31.01.2004r., [...] z 31.08.2004r. i [...] z 30.09.2004r. dotyczyły usług promocyjno-reklamowych związanych z organizacją Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004 i L. G. P. w skokach narciarskich Z. 2004, natomiast pozostałe faktury dotyczyły usług promocyjno-reklamowych i marketingowych związanych z imprezą S. A. C. 2004. Organy podatkowe ustaliły, że firma "P." reprezentowana przez T. R. posiadała umowę zawartą w dniu [...]. z T. Związkiem Narciarskim na przygotowanie i obsługę biura prasowego podczas Pucharu Świata w skokach narciarskich organizowanego w dniach 17-18 styczeń 2004r. Na podstawie tej umowy T. R. zobowiązany był do wykonania obsługi biura prasowego zawodów według wymogów regulaminowych FIS. Wśród czynności wymienionych w umowie jako wchodzącej w skład przedsięwzięcia nie wymieniono działalności promocyjno - reklamowej dotyczącej Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004. Za wykonanie umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 36.000 zł brutto. T. R. wskazał, iż faktura nr [...] o wartości netto 60.000.00 zł plus podatek VAT - 13.200,00 zł, wystawiona przez "P." T. F. dotyczyła wynagrodzenia za zaprojektowanie strony internetowej www. Zakopane 2004.pl, i zarządzania domeną internetową Z. 2004. Do złożonych wyjaśnień podatnik dołączył Aneks Nr 1 z dnia [...] do umowy z dnia [...], z treści którego wynika, że "P." zlecił firmie "P." wykonanie: kreacji strony internetowej www.zakopane2004.pl., obsługę strony internetowej, przygotowanie serwisu zdjęciowego z zawodów, przygotowanie dokumentacji medialnej podsumowującej zawody, produkcję clipu filmowego z Pucharu Świata w Z., przeprowadzenie badań wartości marketingowych podczas Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004. Ponadto podatnik w toku kontroli skarbowej przedstawił materiał zdjęciowy oraz clip filmowy dotyczące Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004 nagrane na płycie CD i opracowanie pod tytułem "Przykładowe ekspozycje sponsorów w artykułach prasowych Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004", które zawiera kserokopie wycinków prasowych z prasy lokalnej i ogólnopolskiej. T. F. przesłuchany przez funkcjonariuszy Policji z Komendy Powiatowej Policji w charakterze świadka potwierdził wykonanie na rzecz T. R. usług, za które otrzymał wynagrodzenie zgodnie z wystawioną fakturą [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrane w toku kontroli skarbowej oraz w postępowaniu odwoławczym dowody wskazują na to, że T. F. nie wykonał usług wymienionych w fakturze nr [...], a faktura ta potwierdza czynności, które nie były wykonane. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym następujące dowody: 1. Clip filmowy z Pucharu Świata w skokach narciarskich nagrany na płycie CD, we właściwościach którego jest zawarta informacja, że film został utworzony i zmodyfikowany [...], oraz że wykonano go aparatem cyfrowym Olympus C750 Uhra Zoom. Aparat ten został zakupiony dnia 28 kwietnia 2004r. na podstawie faktury VAT Nr [...]. Aparat został ujęty w prowadzonej przez firmę ewidencji środków trwałych. Clip filmowy został wyprodukowany w roku 2005, a faktura VAT Nr [...] została wystawiona dnia 30 stycznia 2004r. 2.Materiał zdjęciowy dotyczący Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004 nagrany na płycie CD zawiera 47 zdjęć wykonanych w czasie trwania zawodów. We właściwościach clipu (filmu) jest zawarta informacja, że film został utworzony i zmodyfikowany 5 lutego 2004r., a więc po wystawieniu faktury przez firmę "P.". 3.Opracowanie pod tytułem: "Przykładowe ekspozycje sponsorów w artykułach prasowych Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004" zawiera kserokopie wycinków prasowych z prasy lokalnej i ogólnopolskiej dotyczące okresów, kiedy jeszcze umowa z firmą "P." nie była zawarta, a także po wystawieniu faktury nr [...]. Organ odwoławczy ocenił też dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową z przesłuchania w charakterze świadków: - G. S. - Prezesa Zarządu Spółki B. w Z. zarządzającej domem wczasowym B. w Z., która zeznała, że w związku z organizacją Pucharu Świata w skokach narciarskich w Z., skontaktował się z recepcją T. R. reprezentujący "P." i zarezerwował pokoje dla około 60 osób, a także, że nie zna osoby o nazwisku T. F., nie zna też firmy "P.". Osoby o nazwisku T. F. nie było również na liście osób przebywających w tym czasie w domu wczasowym B.; - B. K. - Kierownika Hotelu D. w Z. , która zeznała, że w związku z organizowaniem Pucharu Świata w skokach narciarskich w Z. w 2004 roku, z T. R. były prowadzone ustalenia, których przedmiotem była obsługa akredytowanych dziennikarzy i obsługa konferencji prasowych. Fakturę za wykonane usługi osobiście odebrał T. R. Świadek nie zna firmy "P.". Co roku przy organizacji skoków narciarskich biuro prasowe znajduje się w hotelu D. i za każdym razem przedstawicielem firmy "P." był T. R.; - K. S. - księgowej firmy "N.", która zeznała, że w 2004r. firma "N." zawarła z firmą "P." ustną umowę na obsługę biura prasowego podczas Pucharu Świata w skokach narciarskich. Przedmiotem umowy była obsługa biura prasowego od strony telekomunikacyjnej. T. F. ani firma o nazwie. "P." nie zawierała żadnych umów z firmą "N.", ani z nią nie korespondowała; - K. P. – pracownika "E." , który zeznał, że w 2004r. firma, w której był zatrudniony otrzymała zlecenie od firmy "P." na wykonanie badań efektywności sponsoringu sportowego. Takie badania zostały wykonane. Osoby T. F. nie zna i nic mu nie mówi nazwa firmy "P.". - E. Z. - wykonawcy projektu strony internetowej www.zakopane2004.pl. która zeznała, że pod koniec roku 2003 T. R. zaproponował zaprojektowanie strony internetowej Pucharu Mistrzostw Świata w skokach narciarskich www.zakopane2004.pl, które miały się odbyć w styczniu 2004 roku. Po wykonaniu strony internetowej dyskietkę przekazała zleceniodawcy T. R. Oświadczyła, że nie zna osoby o nazwisku T. F. ani firmy "P.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyżej opisane dowody świadczą o tym, że w wykonaniu postanowień umowy zawartej w dniu [...] przez podatnika z Tatrzańskim Związkiem Narciarskim na przygotowanie i obsługę biura prasowego podczas Pucharu Świata w skokach narciarskich w dniach 17-18 styczeń 2004r. firma "P." T. F. nie uczestniczyła. Ponadto dowodami potwierdzającymi nabywanie usług od innych podmiotów , a nie od T. F., są: faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski S.A. OSW "D." za obsługę biura prasowego o wartości 10.000.00 zl plus podatek V AT 1.803,28 zł., na odwrocie której zamieszczono odręczną adnotację: ,.Organizacja biura prasowego podczas PŚ w Z.", faktura VAT nr [...] z dnia 4 marca 2004r. wystawiona przez "N." za usługi telekomunikacyjne - obsługę Biura Prasowego podczas Pucharu Świata skokach narciarskich "Z. 2004" o wartości netto 3.453,32zl plus podatek VAT 759,73 zł., na odwrocie której zamieszczono odręczną adnotację: "Obsługa techniczna biura prasowego podczas PS w Z.", faktura VAT nr [...] z dnia 2 marca 2004r. wystawiona przez Dom Wczasowy B. za obsługę konferencji o wartości netto 11.267,21 zl plus podatek VAT 2.478.79 zł, na odwrocie, której zamieszczono odręczną adnotację: "Obsługa konferencji prasowych podczas PŚ w Z." Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej T. F. nie świadczył również usług zaprojektowania strony internetowej www.zakopane2004.pl i zarządzania domeną internetową zakopane2004, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż autorem projektu i wykonawcą strony internetowej była E. Z. Świadczą o tym: umowa o dzieło zawarta 7 stycznia 2004r pomiędzy "P." a E. Z., rachunek z dnia 29 stycznia 2004r. za wykonanie pracy zgodnie z w/w umową na kwotę brutto 10.000zł , odbiór zapłaty w kwocie 9.050 zł , a także zeznania E. Z. Z zeznań świadka J. C., wspólnika Spółki "S." s.c., oraz faktury VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2004r. wystawionej przez Spółkę "S." za wykonanie serwisu WWW wynika, iż usługi zarządzania domeną internetową zakopane2004 wykonane zostały przez ten podmiot a nie przez T. F. Zebrane dowody wskazują na to, że firma T. F. nie wykonała także usług wymienionych na fakturach nr [...] i nr [...] dotyczących usług promocyjno - reklamowych związanych z Letnim Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004. T. R. wyjaśnił, że w roku 2004 na domenie www.zakopane2004.pl przez pół roku funkcjonowała strona internetowa związana z zimowym Pucharem Świata (styczeń 2004), a w drugiej połowie roku (od lipca) znajdowała się strona informująca o Letnim Grand Prix (wrzesień 2004), Firma "P." zarządzała wszystkimi domenami związanymi z tworzeniem stron na Puchar Świata w Z. Są to domeny: www.zakopane2004.pl, www. zakopane 2005.pl, i www.zakopane2006.pl. Na potwierdzenie powyższego podatnik dołączył Aneks nr 4 z dnia 1 sierpnia 2004r. do umowy dnia [...], w którym zlecił firmie "P." następujące usługi: kreację strony internetowej www.zakopane2004.pl obsługę strony internetowej, przygotowanie serwisu zdjęciowego z zawodów, przygotowanie dokumentacji medialnej podsumowującej zawody oraz przedstawił trzy strony, na których znajdowały się: tekst i przekopiowane obrazy oraz materiał zdjęciowy z zawodów nagrany na płycie CD. T. F. zeznał, że świadczył usługi związane z Letnim Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004, w tym zajmował się kreacją strony internetowej, wizualizacją sponsorów na stronie internetowej, opieką nad dziennikarzami akredytowanymi przy zawodach, tworzeniem bazy danych dziennikarzy uczestniczących w pucharze świata. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do obsługi Biura Prasowego podczas Letniego Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004 organizowanych w dniach 4-5 września 2004r. zaangażowanych było trzech pracowników firmy "P." – M. D., T. M. i S. R. oraz właściciel firmy T. R. Do obowiązków tych osób należało: wykonywanie wniosków i ich wydanie dziennikarzom podczas funkcjonowania biura prasowego, przygotowanie wyników z zawodów dla dziennikarzy, prowadzenie i tłumaczenie konferencji prasowych. Za produkcję wizualizacji strony internetowej www.zakopane.pl Letnie Grand Prix w Z. (treść odręcznej adnotacji zamieszczonej przez firmę PSP T. R. na odwrocie faktury) fakturę [...] z dnia 29 października 2004 wystawiła firma M. L.". M. L. potwierdził wykonanie usług związanych z organizacją Letniej Grand Prix 2004 oraz oświadczył, że nie jest mu znana firma "P.", a także, że nie miał wiedzy w jakim zakresie T. F. uczestniczył w tworzeniu strony internetowej. Z zeznań świadka J. C., wspólnika Spółki "S." s.c., faktury VAT [...] z dnia 8 listopada 2004r. wystawionej przez spółkę S. za "serwer www + E-MAIL 220MB[...], abonament roczny i za utrzymanie domeny [...]i Z. 2005.PL", na odwrocie której została zamieszczona odręczna adnotacja: "Produkcja strony internetowej" a także umowy o dzieło zawartej w dniu [...] pomiędzy "P." reprezentowanym przez T. R. a M. R. dotyczącej "stworzenia programu komputerowego do obsługi dziennikarzy podczas pucharu świata w skokach narciarskich" wynika, iż to te podmioty wykonały usługi, o których mowa wyżej. Stronę internetową www.zakopane2004.pl i stworzony program komputerowy do obsługi dziennikarzy podczas Pucharu Świata w skokach narciarskich był wykorzystywany przez "P." do obsługi biura prasowego podczas Letniego Grand Prix w skokach narciarskich w Z. w dniach 4 - 5 września 2004r. Przedstawione przez T. R. dowody w postaci materiału zdjęciowego na płycie CD oraz kopii karty akredytacyjnej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również nie mogą stanowić dowodów na wykonywanie usług reklamowo-promocyjnych przez T. F. Materiał zdjęciowy nagrany na płycie CD zawiera 30 zdjęć. We właściwościach filmu jest zawarta informacja, że film został utworzony i zmodyfikowany dnia 4 września 2004r. Z treści filmu nie wynika kto konkretnie ten film wykonał. Kopia akredytacji dla mediów dotyczy Pucharu Świata w skokach narciarskich, który miał się odbyć w roku 2006 (wg informacji zamieszczonych na Akredytacji), a nie imprezy Letnie Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004, która odbyła się w dniach 4 -5.09.2004r. Ponadto w dokumentacji księgowej "P." T. R. znajdowała się faktura VAT nr [...] wystawiona przez Dom Wczasowy B. Sp. z 0.0., ul. G. 24, Z. za pobyt w dniach 1-6 wrzesień 2004r., na odwrocie której zamieszczono odręczną adnotację: "Noclegi dla pracowników PSP podczas Letniego Grand Prix w Z.". Faktura ta w powiązaniu z zeznaniami przesłuchanej w charakterze świadka G. S. Prezesa Zarządu Spółki B. o braku znajomości osoby o nazwisku T. F. pozwalają stwierdzić, że T. F. nie uczestniczył w organizacji imprezy Letnie Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez firmę "P." T. F. o numerach: [...], [...], [...] z [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] odnośnie usług marketingowych i promocyjno-reklamowych związanych z cyklem imprez lekkoatletycznych S. 2004, dotyczą czynności, które faktycznie zostały wykonane przez inne podmioty gospodarcze. W dnia [...] została zawarta umowa pomiędzy T. F. a T. R., przedmiotem której była kompleksowa współpraca w zakresie marketingu i reklamy na terenie całej Polski. Z aneksu Nr 3 do tej umowy wynika, że T. F. podczas imprezy S. 2004. zobowiązał się do: stworzenia logo S. 2004, kreacji strony internetowej www.samsungcup.onet.pl., przygotowania projektów wizualizacji stadionów, wizualizacji sponsorów podczas imprezy, koordynacji kampanii promocyjnej w Gazecie Wyborczej, organizacji konkursów z nagrodami firmy S., koordynacji projektów reklamowych (plakatów i ulotek), kreacji plakatu i ulotki, kolportażu materiałów reklamowych (plakatów i ulotek) oraz produkcji dwóch clipów reklamowych promujących imprezę. Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt. 2 umowy zawartej pomiędzy "P." a S. sp. z o.o T. R. zobowiązany był do organizacji 17 zawodów S. 2004 o randze wojewódzkiej dla uczniów klas gimnazjalnych. T. R. w celu realizacji ww. umowy zawarł w dniu [...] umowy z organizatorami wojewódzkich imprez lekkoatletycznych, a z treści tych umów wynikało, że organizator zobowiązany był między innymi do następujących działań: organizacji zawodów lekkoatletycznych zgodnych z wymogami P., zapewnienie obsługi technicznej zawodów, zapewnienie obsługi sędziowskiej zawodów, zapewnienie obsługi medycznej zawodów, zapewnienie brendingu logo sponsora głównego cyklu imprez S. oraz partnerów wspierających oraz medialnych, zapewnienie miejsca pod stoiska firmowe i reklamowe partnerów wspierających i medialnych. W załączniku Nr 1 do ww. umów zawarte były między innymi następujące ustalenia odnośnie organizacji S. 2004: mailing do szkół gimnazjalnych (informacja ogólna plus ulotka informacyjna) do 29 lutego, telemarketing - sprawdzenie i potwierdzenie mailingu do 15 marca, mailing szczegółowy do szkół. O. i Wojewódzkich Ośrodków Kultury Fizycznej do 25 marca. Załącznik nr 2 zawierał logo graficzne imprezy S. 2004 oraz wizualizację: stadionu, skoku w dal, skoku wzwyż, bieżni i skoczni oraz bieżni. W założeniach organizacyjnych opracowanych na drukach firmowych "P." dołączonych do umów zawartych z organizatorami imprez wojewódzkich zostali zaproponowani patroni medialni, wydawnictwa regionalne, wspomagające formy promocji w postaci organizacji konkursów na oficjalnej stronie internetowej, organizacji konkursów w prasie (patroni medialni, prasa współpracująca). Jednocześnie jako osoby, z którymi należało się kontaktować w sprawie realizacji w/w usług zostali wskazani: T. R. i M. D. Partnerami zawodów byli: C. C.. R., N., a patronami medialnymi zawodów byli: R., O. i C. S., którzy promowali i reklamowali imprezy z cyklu S. 2004. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje na to, że firma "P." T. F. nie organizowała konkursów dla czytelników oraz nie promowała i nie reklamowała imprezy z cyklu S. 2004. Z umów zawartych z organizatorami imprez wojewódzkich, "P." nie wynika, aby firma ta zobowiązała się do rozplakatowania imprezy w miastach gdzie miały się odbyć imprezy sportowe z cyklu S. 2004 i nie zostało to ujęte w kosztorysie tych imprez, a także w umowach tych firma "P." nie wskazała firmy "P." T. F. jako sprawującej nadzór nad prawidłowym rozmieszczeniem (wizualizacją) materiałów reklamowych sponsora na stadionach, nadzór nad firmą wykonującą wizualizację reklam na samochodach obsługujących zawody, nadzór nad prawidłowym rozwieszaniem plakatów reklamujących S. 2004 w miejscach rozgrywania zawodów. Dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową z przesłuchania w charakterze świadków osób będących organizatorami imprez wojewódzkich wykazały, że przy zawieraniu umów i organizacji imprez w imieniu firmy "P." kontakty nawiązywał T. R. lub Z. H., nikomu nie była znana osoba o nazwisku T. F. ani firma pod nazwą "P.", a promocją imprezy zajmowali się albo organizatorzy regionalni albo T. R. albo Z. H. Powyższe wynika z przesłuchań w charakterze świadków: M. R., J. S., R. K., A. P., Z. P., S. L., E. S., A. S., L., L., Z. R., M. D., K. i S. P. W dokumentacji księgowej "P." T. R. znajdowały się następujące dokumenty dotyczące cyklu S. 2004: -faktura VAT nr FV [...] wystawiona przez Onet.pl S.A. za promocję S. 2004 w Onet.pl., i dotyczyła stworzenia strony internetowej www.samsungsup.onet.pl, faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę "H." za projekt tablic reklamowych, faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę "H." za reklamę prasową , faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę "H." za reklamę, faktury VAT nr [...], nr [...] i nr [...] wystawione przez firmę "H." za usługi marketingowe, faktura VAT nr [...] wystawiona przez R. sp. z o.o. za usługi reklamowe -Radio Z., faktura VAT nr: [...] wystawiona przez A. S.A. za usługi reklamowe , faktury VAT nr [...], nr [...] i nr [....] wystawione przez E. sp. z o.o. za usługi reklamowe – R. W ocenie organu odwoławczego dowody te potwierdzające fakt świadczenia usług promocyjnych, reklamowych marketingowych, w tym także usługi kreacji strony internetowej www.samsungcup.onet.pl, związanych z organizacją imprezy przez wyżej wymienione podmioty a nie przez firmę "P." . Dodatkowo w dokumentacji księgowej firmy "P." znajdowała się faktura VAT nr [...] wystawiona przez "K. za wynajem samochodu marki I. D. dla firmy "P." na cykl imprez lekkoatletycznych w ramach S. 2004 i faktury za paliwo zakupione do w/w samochodu. Firma A. - 2, H. A. – W., wystawiła na rzecz "P." T. R. faktury VAT: nr [...] za obrandowanie samochodu w związku z imprezami S. i nr [...] za obrandowanie samochodu i za produkcję numerów startowych na potrzeby kampanii S. Powyższe świadczy o tym, że to firma A. - 2 wykonała wizualizację reklam: S. i pannerów zawodów oraz patronów medialnych na samochodach, które obsługiwały cykl organizowanych imprez. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o tym że usługi wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez firmę "P." T. F. na rzecz "P." T. R. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], faktycznie nie były wykonane, świadczy także analiza historii rachunku bankowego firmy "P." T. R. za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. Z analizy tej wynika, że w roku 2004 firma "P." dokonała poniższych płatności na rzecz T. F.: data księgowania 8 kwiecień 2004r., przelew z rachunku- kwota 13.200 zł., data księgowania 19 kwiecień 2004r., przelew z rachunku- kwota 13.200 zł, data księgowania 26 maj 2004r, płatność- kwota 19.000 zł., data księgowania 20 maj 2004r., płatność-kwota 47.000 zł, data księgowania 4 wrzesień 2004r., płatność- kwota 10.560 zł, data księgowania 4 sierpień 2004r, faktury VAT Nr [...], Nr [...] i Nr [...], płatność- kwota 34.320 zł. Wymieniona w ostatniej pozycji kwota 34.320 zł odpowiada łącznej kwocie podatku od towarów i usług naliczonego wg stawki 22% od łącznej wartości netto 156.000 zł z faktur VAT z dnia 30 lipca 2004r. wystawionych przez firmę "P." T. F. Jedynie w powyższej płatności wymienione są numery faktur VAT wystawionych przez firmę "P." w roku 2004. Z analizy historii rachunku bankowego wynika, że w roku 2004 T. R. nie podejmował bezpośrednio z rachunku bankowego gotówki w kwotach, na jakie wystawione były faktury przez firmę "P." T. F. Wyżej opisane faktury wystawione przez firmę "P." T. F., dotyczą czynności faktycznie wykonanych przez inne podmioty gospodarcze a więc na mocy postanowień przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. W związku z tym na mocy postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zmianami) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów I usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Na powyższą decyzję T. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zmianami/. W uzasadnieniu wskazał, iż z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w toku postępowania wyjaśniono, jaki udział w organizacji wskazanych powyżej Imprez miał T. F. Świadczą o tym: umowa zawarta z nim tym zakresie, materiały zdjęciowe i cIip filmowy dotyczący organizacji imprez sportowych. Ponadto zeznania świadków dotyczące kontaktów z T. F., którzy to świadkowie zeznali, iż nie współpracowali z T. F. podczas organizacji imprez nie mogą zostać uznane za dowód na to, iż nie wykonał on zleconych usług. T. F. był podwykonawcą firmy P. i wszelkie usługi wykonywał na jej rzecz, bez konieczności kontaktu z dalszymi odbiorcami tych usług. Z tego też powodu podmioty współpracujące z P. pamiętają jedynie kontakty ze Skarżącym, nie kojarząc osoby Pana T. F. Okoliczność ta nie może przesądzać o nie wykonaniu przez niego usług na rzecz firmy P. Podniósł także, iż w toku postępowania wskazano, że projekt strony internetowej oraz program komputerowy wykonane przez Panią E. Z. nie zostały wykorzystane i wdrożone do realizacji w związku z Pucharem Świata w Skokach Narciarskich ze względu na fakt ich wykonania przez T. F. W ocenie Skarżącego błędnym i niezgodnym z wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej jest ustalenie, że kwoty wskazane na tych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U 2000, Nr 1 poz. 176 ze zm.), a w konsekwencji - że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z tych faktur na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nie przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, naruszenie art. 180, art. 181 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód materiałów pozyskanych z innego postępowania bez uwzględnienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę organu podatkowego co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy cywilnoprawnej, podczas gdy organ nie może w tym zakresie dokonywać ustaleń faktycznych, bowiem w tej sprawie winien wypowiedzieć się sąd powszechny, naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uznaniem, że poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami, podczas gdy nie udowodniono braku tego związku, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji. Odnosząc się do przedstawionych w piśmie strony skarżącej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] podtrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, iż przeciw stanowisku o naruszeniu art. 199a Ordynacji podatkowej świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy w związku z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie rozpatrywanej nie występują wątpliwości obligujące ten organ do zastosowania w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę stan faktyczny sprawy przeczy twierdzeniom pełnomocnika o naruszeniu art. 122, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nie przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane w trakcie kontroli skarbowej oraz na etapie postępowania odwoławczego dowody jednoznacznie wskazują, że Pan T. F. nie wykonał usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym m.in. przesłuchania świadków, strony, korespondencja z Panem T. R. oraz dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową wymienione w treści zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180, 181 w związku z art. 190 § 2 Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowód materiałów pozyskanych z innego postępowania bez uwzględnienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu zauważył, iż art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Artykuł 181 cyt. ustawy uregulował dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania. Pomimo nie włączenia formalnie do akt sprawy materiałów z postępowania karnego strona miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie - stosownie do art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i z tego względu nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, powołując również (tak jak uczynił to organ odwoławczy) treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. łączących możliwość odliczenia podatku naliczonego z zaliczeniem tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jedynie skonkretyzował, iż faktury wystawione przez firmę "P." T. F. na rzecz T. R. dotyczą czynności faktycznie nie wykonanych przez Pana F. i na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione zarzuty co do nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów są bezpodstawne, bowiem organ podatkowy mając tak wszechstronnie i obszernie zebrany materiał dowodowy zwierający zeznania wszystkich istotnych kontrahentów strony, jak i samej strony, nie był zobligowany do dalszego przedłużania postępowania poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty podnoszone dotychczas, szczególnie eksponując zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami/ stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera natomiast wymóg zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Z analizowanego przepisu wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organy podatkowe zakwestionowały związek pomiędzy uzyskanym przychodem a dokonanymi przez Skarżącego wydatkami na zakup usług reklamowo- promocyjnych i marketingowych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P. T. F., jednak nie wykazały w sposób bezsporny, iż związek taki nie istniał. W ocenie Sądu dla wyjaśnienia, czy firma P. wykonała na rzecz Skarżącego usługi dokumentowane spornymi fakturami niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. F., bowiem za niewystarczające należy uznać włączenie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym. Potrzebę taką zauważył także Dyrektor Izby Skarbowej (vide: postanowienie z dnia 14 lipca 2007 r. wydane w sprawie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego - k. 950-951 akt podatkowych), jednak dowodu takiego nie przeprowadził. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż projekt strony internetowej www.zakopane2004.pl wykonała E. Z. a program komputerowy do obsługi dziennikarzy podczas Pucharu Świata w Skokach Narciarskich opracował M. R. Okoliczności te potwierdził także Skarżący, jednak wyjaśnił, iż ostatecznie już wykonane przez w/w osoby: projekt strony internetowej oraz program komputerowy nie zostały wdrożone do realizacji w związku z Pucharem Świata w Skokach Narciarskich, bowiem wykorzystał do tego celu projekt i program wykonane przez T. F. (k. 840 akt podatkowych). Organ odwoławczy winien wiec ustalić, kto był autorem faktycznie wykorzystanego programu komputerowego do obsługi dziennikarzy a także, czyjego autorstwa była faktycznie zamieszczona w Internecie strona internetowa www.zakopane2004.pl. Dla wyjaśnienia, czy strona taka została wykonana przez T. F. niezbędne jest także przesłuchanie w charakterze świadka pracownika firmy P. M. G., który według wyjaśnień T. F. razem z nim wykonał w/w stronę internetową. W materiałach dowodowych zabrakło także przesłuchań pracowników Skarżącego, którzy uczestnicząc w działaniach podatnika mają określoną wiedzę na temat realizacji poszczególnych czynności związanych z organizowaniem imprez sportowych. Zbierania powyższych dowodów nie można było zaniechać, bowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi, na wykonanie których wystawiono sporne faktury były rzeczywiście wykonane przez T. F. Przyjęcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż okoliczności powyższe zostały udowodnione pozwala na uznanie, że dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału jest dowolna. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazał Skarżący, nie uczyniono. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu. Art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym, sam natomiast dowodów z przesłuchań tychże świadków nie przeprowadzał, nie mógł więc naruszyć przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie Skarżącemu możliwości zadawania świadkom pytań. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa Podstawową, wskazaną w tym przepisie przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, jest powzięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W sprawie rozpatrywanej organy podatkowe nie kwestionują istnienia ani zakresu umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Skarżącym a T. F. Przedmiotem oceny jest natomiast wykonanie tej umowy, co należy do czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Przepis 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości wystąpienia o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, czy określone usługi zostały wykonane, bowiem okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser. A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Waszawa 2007, k. 653 ). Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to ich rozpoznanie będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, gdy ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń a postępowanie podatkowe zostanie przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach od art. 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 i § 4 tej ustawy.