II FSK 337/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2011 r. nr IPPB5/423-295/11-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 października 2012 r., III SA/Wa 2973/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego S. S.A. w W. wskazała, że w celu świadczenia usług spółka wykorzystuje (i będzie w przyszłości wykorzystywać), na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym, charakterze, urządzenia będące własnością innych podmiotów. Udostępniającymi urządzenia są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze dot. ww. urządzeń. W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy jest ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń. Zdaniem skarżącej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z opisanych urządzeń. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2011 r. uznał, że stanowisko strony w zakresie zastosowania przepisów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 i 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) - dalej "umowa polsko – niemiecka", art. 7 i 12 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193) - dalej "umowa polsko – szwedzka", art. 7 i 12 konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) - dalej "umową polsko – austriacką" jest nieprawidłowe. Minister wskazał, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanych umów, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. 4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko – szwedzkiej poprzez uznanie, że spółka zobowiązana jest do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z urządzeń wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i służących realizacji prac budowlanych przez spółkę. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając interpretację indywidualną Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy wskazane we wniosku o interpretację w przedstawionym stanie faktycznym przez spółkę urządzenia, tj. przesiewacze, kontenery magazynowe, biurowe i sanitarne - służące jako biura budowy oraz jako WC, sprzęt i system do nasuwu, urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka (służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych), a także urządzenia geodezyjne, instrumenty pomiarowe (wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond) i klucze pneumatyczne, stanowią "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 12 ust. 3: umowy polsko-austriackiej, umowy polsko- niemieckiej oraz umowy polsko-szwedzkiej, co determinuje zobowiązanie strony do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację spółce. W ocenie sądu dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", pod którym należy rozumieć "wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych" jest zbyt szeroka i, w szczególności, narusza w istotny sposób określenie "przemysłowy", które – jak sam wskazuje organ – oznacza (w rozumieniu Małego Słownika języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.) "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Sąd zauważył przy tym, że powoływanie się przez organ, iż tak szeroka definicja "urządzenia przemysłowego" wynika również z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest co najmniej nieuprawnione, gdyż – jak sam wskazuje w swoich wywodach – "orzecznictwo sądowoadministracyjne przyznało status urządzenia przemysłowego, przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym"; sąd nie dopatrzył się nawet cech zbieżności wymienionych urządzeń i maszyn z tymi, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku strony. Przedmiotem działalności skarżącej, do której wykorzystywane są najmowane urządzenia i maszyny jest świadczenie usług budowlanych, co potwierdza zarówno zakres działalności spółki, jak i przedstawiona we wniosku ich specyfikacja. Przedstawiony przez spółkę sposób ich wykorzystania oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one najmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie, które w ocenie sądu nie może zostać uznane za przemysł; gdyż stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Sąd wskazał, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne. W związku z powyższym sąd stwierdza, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody z tytułu należności płaconych przez spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Nieuprawnione jest również stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne - zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na fakt, że najmowane przez spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tych poszczególnych umów (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei, mając na uwadze, iż zagraniczni kontrahenci spółki nie posiadają w Polsce zagranicznych zakładów, że zgodnie z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwalają na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.- dalej u.p.d.o.p. - w zw. art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-austriackiej oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko -szwedzkiej - poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji należności z tytułu najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym, charakterze, urządzeń wykorzystywanych w budownictwie - wskazanych we wniosku - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie są to urządzenia przemysłowe i w konsekwencji uznanie, że na skarżącej nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej i art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, jak również nie dokonywał wykładni i nie mógł w przedmiotowej sprawie stosować art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna jakkolwiek wyrok sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Racje ma autor skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednak stwierdzone uchybienia były wynikiem błędów popełnionych przez organy podatkowe na etapie postępowania interpretacyjnego. Zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji odniosły się ogólnie do zarysowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i wyłaniających sie na jego tle problemów prawnych i dokonały wykładni jak i zastosowania przepisów prawa podatkowego tak, jakby ten stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości. Podkreślić w związku z tym należy, że celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 54 1/09). W związku z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 O.p., podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez profesjonalnego pełnomocnika. Przedmiotowy wniosek interpretacyjny w istocie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń. Tych urządzeń wnioskodawca wskazał siedem, przy czym każde z nich ma odrębny charakter i funkcje. Jak przyjął (przyjął założenie) sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez spółkę sposób wykorzystania przedmiotowych urządzeń oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. To założenie faktyczne legło u podstaw dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 21 ust. 1 pkt 1) i ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", pod którym należy rozumieć "wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych" jest zbyt szeroka i, w szczególności narusza w istotny sposób określenie "przemysłowy", które - jak sam wskazuje organ - oznacza "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Dalej sąd pierwszej instancji wywodzi, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "przemysłowy" dotknięta jest błędem logicznym idem per idem, ponieważ z wykładni dokonanej przez ministra nie wynika, o jakich urządzeniach właściwie w przepisie mowa (tj., czego mają one dotyczyć, z czym być związane, bądź w czym stosowane). Nie negując tego zapatrywania, NSA stwierdza, że z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, skoro na użytek swojego rozstrzygnięcia przyjął założenie, że przedmiotowe urządzenia są wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stwierdzić jednak należy, że o ile pierwsza konstatacja wynika wprost z interpretowanego stanu faktycznego, o tyle stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia są wyłącznie stosowane w budownictwie już nie. Ta okoliczność faktyczna wymagałaby udowodnienia w odniesieniu do każdego z tych urządzeń odrębnie, co oczywiście przekraczałoby ramy postępowania interpretacyjnego. Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne. Wskazać także należy na jeszcze jedną istotną okoliczność, która nie może pozostać niezauważona, a mianowicie, że we wniosku interpretacyjnym stwierdzono, że spółka dysponuje certyfikatami rezydencji tylko niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze. W związku z tym w kontekście zadanego pytania nie bez znaczenia pozostaje okoliczność jakie urządzenie zostało wynajęte lub wydzierżawione od podmiotu posiadającego certyfikat rezydencji, a od jakiego, który nie posiada tego dokumentu (por. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej unormowanej przepisami art. 14b-14p O.p. stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego, którego specyfika polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest między innymi do ustalania wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podatnych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, z 16 września 2011r., II FSK 497/10), chyba że możliwe jest dopełnienie stanu faktycznego wskazanego we wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Gdyby przyjąć, że w wyniku uzupełnienia postępowania interpretacyjnego nie można byłoby uzupełnić stanu faktycznego w sposób nie budzący powyższych wątpliwości, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poza wcześniej podniesionymi uwagami, organ interpretacyjny powinien również rozważyć, czy w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. W świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.