III SA/Gl 1366/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...], orzekającej o odpowiedzialności I. P.za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. Decyzję wydano na podstawie art. 216 §1 pkt 1 oraz art.188 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana także jako O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że pismem z [...] r. I.P. złożył do organu I instancji wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. [...] orzekającej o odpowiedzialności I. P.za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K. - dalej również Spółka - w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. wskazując jako przesłankę przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki z tego tytułu. W ocenie Strony okoliczność ta spowodowała uwolnienie od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką osoby trzeciej to jest wnioskodawcy. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - dalej także "organ" lub "NUS" - odmówił stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Organ stwierdził, że decyzja w przedmiocie wygaśnięcia decyzji wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny potwierdzający jedynie formalnie fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków z niej wynikających stała się niemożliwa, (wyrok NSA z 2006r. Sygn. akt III FSK 1157/05). Organ ustalił przy tym, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku ""A"" Sp. z o.o. ("podmiotu głównego") Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" S.A. (potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło w dniu [...]r.). W odpowiedzi na zajęcie wierzytelności pismem z dnia [...] r. "B" S.A. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , iż rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo dodatnie i został zablokowany. Ponadto poinformował, że rachunek bieżący w PLN nie wykazuje obrotów od [...] r. Zdaniem organu, na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki zastosowany został skuteczny środek przerywający bieg terminu przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych, a tym samym zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I-IV kwartał 2005 r. oraz I i II kwartał 2006 r. są nadal wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Dalej organ wskazał, iż przeniesienie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika wymaga wydania decyzji o jej odpowiedzialności w oznaczonym terminie stosownie bowiem do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak stwierdzono, przepis ten określa termin przedawnienia prawa do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, a więc termin w którym może dojść do ukształtowania obowiązku podatkowoprawnego osoby trzeciej w zakresie jej odpowiedzialności za zaległość innego podmiotu. Organ podkreślił, że decyzja orzekająca o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności I. P.za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p, a tym samym nie istnieją przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia. Od tej decyzji pełnomocnik I. P. wniósł odwołanie. Zarzucił przy tym naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu zakładającą, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje prowadzenie dowolnych czynności egzekucyjnych w poszukiwaniu zaspokojenia dowolnych należności podatkowych; art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu zakładającą, że po wydaniu na jego podstawie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest prowadzenie egzekucji przeciwko tej spółce bez konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wobec osoby trzeciej; art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu zakładającą, że prowadzenie bezskutecznych wobec dłużnika czynności egzekucyjnych powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 O.p. i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu i ograniczenie jego prawa do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie wygaśnięcia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr – [...], orzekającej o odpowiedzialności I. P. za zaległości podatkowe "A" Sp.z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony stwierdził, iż I.P. nigdy nie był stroną postępowania egzekucyjnego wobec "A" Sp. z o.o., nie doręczano mu żadnej korespondencji w tej sprawie, a w szczególności nie zawiadamiano go o możliwości zapoznania się z całością akt. Nadto pełnomocnik Strony prezentował stanowisko, że egzekucja prowadzona wobec Spółki w 2011 r. nie może mieć skutków prawnych, gdyż Spółka w jej toku nie była należycie reprezentowana, ze względu na brak organów, a postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji było prowadzone wadliwie. Zdaniem Strony czynności egzekucyjne podjęte wobec Spółki w 2011 r. dotyczyły innych należności niż należności w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. Dalej pełnomocnik Strony argumentował, że niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji wobec Spółki po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za długi Spółki. Wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec "A" Sp. z o.o. w K. w [...]r. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Strony stwierdził, że poza uchybieniami proceduralnymi, wskazanymi w odwołaniu, rzekome "czynności egzekucyjne" podejmowane wobec należności w podatku VAT w 2011 r., nie zasługują w ogóle na to miano i nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto stwierdził, że ostatnia czynność egzekucyjna wobec Spółki została dokonana w 2006 r. i postępowanie zakończyło się z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w piśmie z [...] r. i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Przypomniał również, że od wskazanej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. została przez I.P. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 oddalił skargę Strony. Organ zaakcentował, że art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Organ argumentował przy tym, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt 523/08, że przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się do decyzji niewadliwych, które zostały wydane zgodnie z prawem, jednak ich pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione. Zdaniem organu przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, nie stanowi zatem przesłanki do jej wygaśnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika - po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy - powoduje bezprzedmiotowość decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dalej organ odwoławczy zauważył, że zarzuty Strony dotyczące ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. oraz naruszenia art. 70 § 4 O.p., art. 116 O.p. nie mają znaczenia w sprawie, gdyż nie mają wpływu na bezprzedmiotowość decyzji, a tym samym na możliwość jej wygaśnięcia. Organ argumentował, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje wygaśnięcie wydanej, a niedoręczonej jeszcze, decyzji. Nadto wskazał, że jednym z warunków powodujących wygaśnięcie decyzji jest - oprócz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia - również wydana lecz niedoręczona jeszcze decyzja. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 123 O.p. i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu i ograniczenie jego prawa do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym organ uznał go za bezzasadny i nie znajdujący odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W złożonej skardze pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. nieważność z uwagi na rażące naruszenie prawa, a to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym art. 120 O.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 O. p. ( prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 121 § 2 O. p. (zasada udzielania informacji), art. 122 O. p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 O p. (zasada dwuinstancyjności postępowania) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym art. 20 O.p. (zasada legalizmu i praworządności), art.121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 O.p. (zasada udzielania informacji), art.122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art.123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 O.p. dwuinstancyjności postępowania) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, b) naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, c) naruszenie art. 70 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznane, że i decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie staje się bezprzedmiotowa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, które stanowiło podstawę do jej wydania, a co za tym idzie, że nie ma potrzeby orzeczenia o jej wygaśnięciu, d) naruszenie art. 258 § 1 pkt 1) O.p. poprzez odmowę orzeczenia o wygaśnięciu decyzji, mimo iż stała się ona bezprzedmiotowa. Pełnomocnik Strony wniósł o: 1. stwierdzenie nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia [...] r., nr [...], w dalszej kolejności na wypadek uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji wniósł: 2. o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia [...] r., nr [...] , a w każdym przypadku wniósł: 3. o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w K. nna rzecz Skarżącego I. P. kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Strona w uzasadnieniu skargi podniosła błędną wykładnię konsekwencji przedawnienia zobowiązania, utrzymanie w mocy bezprzedmiotowej decyzji, przeprowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania, naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów. Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, w tym odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki ma charakter akcesoryjny, a przedawnienie zobowiązania podatnika uniemożliwia orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za te zobowiązania, a w przypadku wydania w tej sprawie decyzji powoduje jej bezprzedmiotowość. Zdaniem Skarżącego odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ naruszył ciążący na nim obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a tym samym, w sposób rażący naruszył przepisy postępowania podatkowego (art. 187 §1 O.p.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, orzekającej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, która została prawidłowo wydana i doręczona osobie trzeciej, a w terminie późniejszym przedawniło się zobowiązanie Spółki. Organ argumentował, że umożliwiono Stronie udział w każdym stadium postępowania, a z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy wydał trzy postanowienia, w tym dwa w odpowiedzi na wnioski Strony oraz jedno w trybie art. 200 § 1 O.p. informujące Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z czego Strona skorzystała). Organ uznał za pozbawione racjonalnych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1 O.p. i 124 O.p. Natomiast do kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p. organ uznał go za nieuzasadniony wskazując, że zaskarżona decyzja zawiera nie tylko odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ale również informację dla Strony, w jakim ewentualnie postępowaniu może ona podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej bądź w postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 zwanej dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie jest ona dotknięta uchybieniami uzasadniającymi jej wzruszenie, a tym samym przedmiotowa skarga, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może zostać uwzględniona. Przystępując do szczegółowych rozważań wskazać należy, iż w myśl art Art. 258. § 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg; 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. W przypadkach określonych w pkt 1 warunkiem sine qua non powstania po stronie organu obowiązku wygaszenia decyzji jest bezprzedmiotowość decyzji. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje wygaśnięcie wydanej, a niedoręczonej jeszcze, decyzji (tak : Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 258 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Decyzja jest bezprzedmiotowa, gdy z powodu pewnych zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków z niej wynikających stała się niemożliwa lub niecelowa, co pociąga za sobą niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie takie ma charakter jedynie deklaratoryjny, formalnie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych prawa lub obowiązki wynikające z decyzji wygasły lub ich realizacja stała się niemożliwa lub niecelowa. W wyroku NSA z 11 października 1985 r. (sygn. akt SA/Wr 556/85) podkreślono, że decyzja staje się bezprzedmiotowa gdy niemożliwe jest zrealizowanie celu, jaki organ administracji ma na względzie przy jej wydawaniu. W pierwszej kolejności odnosząc się do żądania Skarżącego w kwestii stwierdzenia nieważności Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia [...] r., nr [...], zauważyć należy, iż winno to żądanie być rozpatrywane przy uwzględnieniu art. 247 § 1 O.p., który stanowi: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą." Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące. Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej. Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA, wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002). Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do Ordynacji podatkowej wyrażono pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nie jest zasadne. Skarżący zażądał stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności I. P. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K. - dalej również Spółka - w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. wskazując jako przesłankę przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki z tego tytułu. W ocenie Strony okoliczność ta spowodowała uwolnienie od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką osoby trzeciej to jest wnioskodawcy. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż próby wyeliminowania decyzji z dnia [...] r. podejmowane przez Skarżącego nie powiodły się a Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. stała się ostateczna. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. została przez I.P. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 oddalił skargę. Należy wskazać, iż bezprzedmiotowość decyzji daje podstawę do stwierdzenia jej wygaśnięcia albo z mocy odrębnego przepisu prawa, albo też po ustaleniu przez organ, że leży to w interesie społecznym lub w interesie strony. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż jest to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Komentarz do ordynacji podatkowej, TNOIK, Toruń 2007, str. 616). W literaturze wskazuje się także, iż wygaśnięcie decyzji służy jej usunięciu z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu (Ordynacja podatkowa – komentarz, B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, Warszawa § 1 pkt 2010). Przepis art. 258 1 O.p. dotyczy zasadniczo decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe. Powyższe poglądy należy jednakże oceniać w kontekście indywidualnej sprawy podatkowej. Jak uznał organ I instancji, a także utrzymujący decyzję pierwszoinstancyjną w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, przesłanka bezprzedmiotowości decyzji nie zaistniała, nie ma też ani nie było przepisu prawa, który nakazywałby w okolicznościach faktycznych sprawy wygaszenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, która została prawidłowo wydana i doręczona osobie trzeciej, a w terminie późniejszym przedawniło się zobowiązanie Spółki. Pogląd ten należy zdaniem Sądu w pełni podzielić. Należy przy tym zaakcentować, że wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3.1.2002 r., III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), oczywiście z uwzględnieniem art. 70 § 3 O.p., stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Natomiast w przedmiotowej sytuacji bezspornym jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. orzekająca o odpowiedzialności I. P. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. została wydana i doręczona Stronie przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić należy w tej mierze, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r. r. sygn. akt I SA/532/08 Sąd ten stwierdził, iż: “przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast - wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) - decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. To właśnie w postępowaniu egzekucyjnym może być podnoszony przez zobowiązanego zarzut przedawnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego) - na podstawie art. 33 pkt 1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc na tym etapie to organ egzekucyjny (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie), rozstrzyga kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym zarówno na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, jak i na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonego zarzutu przysługuje zażalenie (art. 34 wymienionej ustawy)". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela. Sąd zauważa przy tym, że przy tym, że organy podatkowe zobowiązane są z urzędu uwzględniać upływ terminu do wydania decyzji podatkowej (art. 68 i art. 118 § 1 O.p.) lub upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) i w razie stwierdzenia takiego faktu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obowiązane są umorzyć takie postępowanie jako bezprzedmiotowe - nie można bowiem skutecznie ustalić zobowiązania podatkowego wbrew wyraźnemu przepisowi prawa (art. 68 i art. 118 § 1 O.p.) lub określić takiego zobowiązania, które z mocy prawa wygasło wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Decyzja podatkowa wydana z naruszeniem tych przepisów jest wadliwa i podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego np. poprzez stwierdzenie jej nieważności. Jednakże wobec brzmienia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. uznać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, iż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Wskazać trzeba, że przepisy art. 258 § 1 O.p. mają charakter norm materialnoprawnych, a nie procesowych, regulują one bowiem kwestię rozwiązania stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie prawidłowej decyzji organu podatkowego (vide: B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 11 października 1985 r. sygn. akt. SA/Wr 556/85 - dot. analogicznego przepisu art. 162 § 1 k.p.a.). Z powołanego przepisu wynika także, że bezprzedmiotowość decyzji powstać może tylko po jej wydaniu ("decyzja stała się bezprzedmiotowa", a zatem nie była taka od początku). Zatem winna ona wynikać ze zdarzeń, jakie nastąpiły po jej wydaniu. Przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się do decyzji niewadliwych, które zostały wydane zgodnie z prawem, jednak ich pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione (zbędne), wskutek zaistnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach, a więc gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków (pkt 2 - 4). Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992, nr 7, str. 51-55). W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji określającej odpowiedzialność I. P.za zobowiązania Spółki nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. Postępowanie przed organami podatkowymi powinno prowadzić do wyjaśnienia, czy wystąpiła w sprawie określona w przepisie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka wygaśnięcia decyzji. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu organy podatkowe rozważyły, czy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego określonego w decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. bądź czy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej (przyjętej) w tej decyzji - tylko bowiem w takich przypadkach można byłoby uznać, że decyzja stała się bezprzedmiotowa. Należy podkreślić, iż w art. 258 § 1 O.p. nie wymieniono przedawnienia zobowiązania podatkowego jako przesłanki wygaśnięcia decyzji. Nadto Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 180 O.p. i 187 O.p. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 840/10, LEX nr 1113203). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 O.p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Sąd nie miał podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 123 O.p. oraz art. 127 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.