I SA/Łd 894/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] określającą C spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 207.810 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2008 r. zaniżył przychody uzyskane z prowadzonej działalności o 579.870,98 zł, to jest o przychód uzyskany z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, polegających na dzierżawie nieruchomości poniżej wartości rynkowej (532.202,40 zł) oraz niezewidencjonowanej sprzedaży kompletów pościeli (46.154,40 zł). Ponadto podatnik zawyżył w tym okresie koszty uzyskania przychodów o 131.723,73 zł, to jest o odpisy amortyzacyjne od maszyn użytkowanych w rzeczywistości przez kontrahenta strony (130.092,73 zł) oraz o wydatek poniesiony na nabycie usługi kancelarii notarialnej (1.631 zł). W tej sytuacji Dyrektor UKS zakwestionował rozliczenie podatkowe zawarte w deklaracji złożonej przez stronę i decyzją z [...]określił wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 207.810 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 i art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), a także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wysokość stawki czynszu dzierżawy nieruchomości była podyktowana stanem technicznym nieruchomości wymagającej znacznych nakładów, trudną sytuacją właściciela nieruchomości, który dodatkowo miał problemy z jej wydzierżawieniem, jak również faktem, że umowy dzierżawy dotyczyły całych nieruchomości. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od maszyn udostępnionych kontrahentowi spółki, podatnik podkreślił, że maszyny te udostępniono w jasno określonym celu, którym było wykonanie na rzecz podatnika ściśle określonych usług. Sytuacja ta była zdaniem strony zbliżona raczej do korzystania przez spółkę z pracowników najemnych, niż do wynajmu środków trwałych lub oddania ich w dzierżawę. Odnosząc się do kwestii przychodów ze sprzedaży towarów poza ewidencją sprzedaży, podatnik wskazał, że organ podatkowy potraktował jako (powtórnie) sprzedane komplety pościeli, które w istocie zostały tylko przeszyte, czy to z uwagi na zgłoszone reklamacje czy też na odmienne wymogi nabywcy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze nie potwierdziło zarzutów pełnomocnika strony. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS dołożył wszelkich starań aby zgromadzić pełen materiał dowodowy, a następnie dokonał analizy tego materiału, właściwie go ocenił, a do ustalonego stanu faktycznego zastosował w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego. Przechodząc do merytorycznych rozważań organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy przychodów podatnika. Najistotniejsze znacznie miały przychody z częściowo odpłatnego użytkowania nieruchomości należących do A Sp. z o.o., które strona – w ocenie organu – pominęła z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej strona najpierw 21 marca 2006 r., a potem 18 stycznia 2008 r., zawarła ze spółką A umowy dzierżawy dwóch nieruchomości położnych w K. przy ul. [....] oraz w P. przy ul. [...]. W pierwszym przypadku przedmiotem dzierżawy była nieruchomość, na terenie której znajdowały się dwa magazyny, część tkalni, wykończalnia i część biurowa z kotłownią, razem: 72 m2 powierzchni magazynowej, 118 m2 powierzchni biurowej oraz 5.248 m2 powierzchni produkcyjnej. Umowa została zawarta na okres 30 lat a czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 3.000 zł miesięcznie plus VAT. Druga nieruchomość obejmowała działkę zabudowaną o powierzchni 1.958 m2, na której posadowione były magazyn oraz biuro o powierzchni 670 m2. Tu również umowę zawarto na okres 30 lat, natomiast czynsz dzierżawny ustalono na 750 zł miesięcznie plus VAT. Organ odwoławczy przyjął, że czynsz w obu przypadkach został ustalony w wysokości odbiegającej od cen rynkowych. W odniesieniu do nieruchomości położonej w K. organ odwoławczy powołał się na trzy umowy dzierżawy zawarte przez podatnika z B Spółką z o.o. (umowy z 1 lutego i 29 września 2008 r.) oraz H Spółką z o.o. (27 listopada 2008 r.), dotyczące najmu powierzchni znajdujących się – podobnie jak w przypadku umowy ze spółką A– w K. przy ul. [...], przy czym w przypadku umów zawieranych ze spółką A organ przyjął, że ich przedmiotem była cała powierzchnia magazynowa, biurowa i produkcyjna, podczas gdy w przypadku porównywanych umów ich przedmiotem była tylko część powierzchni (odpowiednio 230 m2, 350 m2 i 600 m2). W wyniku porównania ustalono, iż średni koszt najmu od spółki A wyniósł 0,55 zł/m2 (3000 zł plus VAT za 5.438 m2 wydzierżawionej powierzchni), w sytuacji gdy w przypadku umowy zawartej z B koszt ten kształtował się na poziomie 14,57 zł/m2 (5.100 zł plus VAT za dzierżawę 350 m2 powierzchni magazynowej), natomiast w przypadku umowy zawartej ze spółką H – 33,30 zł/m2 (19.980 zł plus VAT za 600 m2 powierzchni magazynowej). Zdaniem organu na zaniżenie stawek czynszu mógł mieć wpływ fakt, że obie spółki (C i A) były ze sobą powiązane poprzez osobę B W., która będąc prezesem spółki C była jednocześnie członkiem rady nadzorczej spółki A. Dodatkowo, udziałowcem spółki A był teść B W. – H. W., natomiast osobą reprezentującą tę spółkę podczas czynności sprawdzających był P. W. – syn B W. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podatkowy zauważył, że po pierwsze strona nie udowodniła, że niska stawka czynszu była wynikiem złego stanu technicznego wydzierżawionych pomieszczeń i koniecznością ponoszenia nakładów na ich remont. Strona nie przedłożyła też żadnych dokumentów potwierdzających wydatki remontowe, śladów takich wydatków nie odnaleziono również w dostępnej organowi dokumentacji. Ponadto z umowy dzierżawy wynikało, że przedmiot dzierżawy był we właściwym stanie technicznym, a dzierżawca został zobowiązany do niezbędnej konserwacji, napraw i innych zabiegów utrzymujących ten przedmiot w należytym stanie. Z umowy dzierżawy wynikał także obowiązek uzyskania przez stronę pisemnej zgody na dokonywanie remontów, napraw, modernizacji – pisma takiego podatnik nie potrafił przedstawić. W tym kontekście organ podatkowy nie dał wiary złożonym w toku postępowania oświadczeniom M. Ł. (byłego prezesa zarządu spółki A) oraz M. K. (prezesa zarządu spółki). Ponadto z uwagi na charakter i zakres prac organ nie dał wiary oświadczeniom złożonym przez byłych pracowników spółki A, twierdzących, że w okresach przerw w produkcji wykonywali prace remontowe w pomieszczeniach wynajmowanych przez stronę. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2008 r., nie tylko dzierżawił nieruchomość, o której mowa ale również wydzierżawiał jej część kolejnemu podmiotowi, firmie D E. O., W. S., ustalając wysokość czynszu na 8 zł/m2 (3.280 zł za 410 m2 wynajętej powierzchni). Taką też stawkę czynszu (8 zł/m2) organ odwoławczy przyjął, jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej stawki za najem nieruchomości i odniósł ją do kwestionowanej umowy zawartej między podatnikiem a spółką A przyjmując w konsekwencji, że podatnik zaniżył przychody z tego tytułu w 2008 r. o 486.048 zł. Wnioski analogiczne do powyżej przytoczonych organ odwoławczy podjął również w odniesieniu do, ustalonej pomiędzy stroną i spółką A, stawki czynszu dzierżawy nieruchomości znajdującej się w P.. Ustalona wówczas stawka 1,12 zł/m2, zdaniem organu, znacznie odbiegała od stawek stosowanych w przypadku innych najemców dzierżawiących lokale przy tej samej ulicy. Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia organu pierwszej instancji i przyjął, że strona zaniżyła przychód z tego tytułu o 46.154,40 zł. Przechodząc do ustaleń w zakresie zaniżenia przez stronę przychodu uzyskanego w rezultacie niewykazania części sprzedaży pościeli organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie dokonywała samodzielnie przeszycia pościeli, tylko korzystała z usług świadczonych przez Zakład Pracy Chronionej E Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz PPHU F J. C. w O. W wyniku porównania ilości przeszytych i sprzedanych kompletów pościeli ustalono, że strona nie wykazała przychodu ze sprzedaży łącznie 1.467 kompletów. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że powyższa różnica wynikała z ponownego przeszycia 500 kompletów, które pierwotnie zostały uszyte dla odbiorcy krajowego jednak nie zostały sprzedane i dlatego przeszyto je powtórnie dla potrzeb odbiorcy zagranicznego, a także – reklamacji złożonych przez jednego z odbiorców (firmę G), dotyczących 967 kompletów. Konsekwencją wspomnianych reklamacji była konieczność powtórnego przeszycia towaru, co zostało wykonane przez spółkę E, przy czym – ponieważ przeszycia zostały wykonane jeszcze przed wysyłką do odbiorcy – powtórne wydanie nie zostało odnotowane w ewidencji magazynowej. Kontrahent podatnika firma G potwierdziła, że w 2008 r. trzykrotnie reklamowała towary zakupione od strony, z uwagi na błędy w kolorystyce (2 października, 26 listopada i 15 grudnia 2008 r.). W przypadku pierwszej reklamacji, towar jeszcze w dniu jej złożenia miał być naprawiony i przesłany do firmy G. Zdaniem organu, mając na uwadze odległości dzielące siedzibę strony, spółki E (która dokonywała powtórnego przeszycia) oraz firmy G, wyjaśnienia pełnomocnika strony w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. Odnośnie do reklamacji z 15 grudnia 2008 r., dotyczyła ona błędu w kolorystyce kompletów satynowych o rozmiarach 140x200. Zdaniem pełnomocnika, przeszycia tego dokonała również spółka E, jednak z dokumentów wynikało, że po 15 grudnia spółka ta dokonała na rzecz strony tylko jednej usługi – przeszycie dotyczyło wówczas 600 kompletów pościeli z kory oraz 2.260 kompletów satynowych o rozmiarach 160x200. Wreszcie w przypadku reklamacji z 26 listopada 2008 r., która dotyczyła błędu w kolorystyce kompletów bawełnianych o rozmiarach 140x200/170x90, przeszycia miała dokonać również spółka E. Organ odwoławczy wskazał jednak, że po dniu złożenia reklamacji spółka E nie dokonała na rzecz strony przeszycia bawełnianych kompletów o wskazanych rozmiarach. Ponieważ powyższe ustalenia w sposób oczywisty przeczyły twierdzeniom pełnomocnika strony, organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia strony nie zasługiwały na wiarę. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował ilości przeszytych przez spółkę E kompletów pościeli lecz ilość sprzedanych kompletów co oznacza, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania, że część kompletów była dwukrotnie przeszywana. Zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie potwierdzały twierdzeń pełnomocnika strony. Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych nienależnie zaliczonych do kosztów podatkowych organ odwoławczy przypomniał, że 15 marca 2007 r. podatnik podpisał umowę o współpracy ze spółką A, której przedmiotem było świadczenie na jego rzecz usług polegających na tkaniu i wykańczaniu tkanin (§1). Jednocześnie na poczet wykonanych usług podatnik miał dokonywać przedpłat z przeznaczeniem między innymi na wynagrodzenia, wodę, zakup środków chemicznych, bieżące naprawy, ochronę, zapłatę zobowiązań podatkowych (§2). Umowę zawarto na okres 10 lat. W myśl porozumienia zawartego na kanwie wspomnianej umowy, strona miała udostępnić spółce A maszyny i urządzenia konieczne do realizacji umowy. Na mocy tego porozumienia podatnik oddał w nieodpłatne użytkowanie wszystkie maszyny i urządzenia z wyjątkiem samochodów. Podatnik nie obciążał spółki A żadnymi kosztami z tytułu użytkowania wspomnianych maszyn i urządzeń. Jednocześnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług wykańczania tkanin. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik oddając w nieodpłatne używanie maszyny i urządzenia, nie mógł ich sam użytkować, tym bardziej, że nie zatrudniał żadnych pracowników. Wprawdzie pełnomocnik strony twierdził, że w niniejszej sprawie dokonano raczej wypożyczenia pracowników do obsługi maszyn i urządzeń, niż oddano do używania maszyny i urządzenia, jednak zdaniem organu tezy tej nie potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z treści porozumienia do umowy z 15 marca 2007 r. w sposób jednoznaczny wynikało, że dotyczyło ono maszyn i urządzeń, nie zaś pracowników. Okoliczność, że spółka Anie mogła przy pomocy udostępnionych maszyn świadczyć usług na rzecz innych podmiotów niż podatnik pozostawała bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., od wykorzystywania tych składników majątku przez biorcę na rzecz użyczającego. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik udostępnił nieodpłatnie maszyny i urządzenia spółce A, to z uwagi na jednoznaczną treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wspomnianych maszyn i urządzeń. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki C, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona otrzymała częściowo nieodpłatne świadczenie w rezultacie ponoszenia kosztów czynszu pomieszczeń wynajmowanych od spółki A w wysokości niższej od wartości rynkowej, b) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nie miała prawa powiększania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od maszyn udostępnionych spółce A w celu realizacji usług tkania i wykańczania tkanin oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udostępnienie maszyn kontrahentowi w celu realizacji usług na rzecz strony stanowi oddanie maszyn do nieodpłatnego używania, c) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona dokonywała sprzedaży towarów poza ewidencją sprzedaży, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego poprzez: a) pominięcie zeznań świadka, M.K., w zakresie złego stanu powierzchni wynajmowanej przez stronę od spółki A, kosztów remontów ponoszonych przez stronę na wynajmowaną powierzchnię oraz rzeczywistych uwarunkowań rynku najmu w bezpośredniej okolicy powierzchni wynajmowanych przez stronę od spółki A w K., b) pominięcie dokumentów składanych przez stronę w toku postępowania, w szczególności oświadczeń złożonych przez M. K. oraz M. Ł., potwierdzających fakt złego stanu technicznego powierzchni wynajmowanych przez stronę od spółki A i ponoszenia przez stronę kosztów remontu wspomnianych powierzchni oraz rzeczywistych uwarunkowań rynku najmu w bezpośredniej okolicy powierzchni wynajmowanych przez stronę od spółki A w K., jak również czynników, które wpływały na przyjęcie stawki czynszu najmu powierzchni przez stronę od spółki A, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, mającą gwarancyjny charakter dla podatnika, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji pominięcia zeznań świadka, M. K. oraz pominięcia oświadczeń M. K. i M. Ł., - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które miało charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzały o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu, skargi odnosząc się do kwestii otrzymania przez podatnika częściowo nieodpłatnego świadczenia od spółki A w rezultacie przyjęcia między podmiotami kwoty czynszu najmu niższej od kwot rynkowych, pełnomocnik strony zauważył, że organy podatkowe pominęły szereg istotnych faktów, skupiając się na porównaniu stawek czynszu przyjętych między skarżącą spółką a spółką Ado stawek czynszu stosowanych w umowach między innymi podmiotami, które to umowy nie charakteryzowały się wystarczającym stopniem porównywalności. Skarżący wśród przyczyn, dla których stawki czynszu były niższe, ponownie wymienił fakt ponoszenia znacznych nakładów na dzierżawione pomieszczenia. Okoliczność złego stanu nieruchomości została potwierdzona zeznaniami świadków M. K. i M. Ł. oraz oświadczeniami byłych pracowników spółki A. W ocenie podatnika, powyższe dowody jednoznacznie świadczyły zarówno o tym, że stan dzierżawionych nieruchomości był zły, jak i o tym, że spółka prowadziła prace remontowe i odtworzeniowe na tej nieruchomości. Następnie skarżący zwrócił uwagę, że przyjęte do porównania umowy dotyczyły wynajmu powierzchni wielokrotnie mniejszej niż powierzchnia wynajmowana przez podatnika; inny był także okres najmu. Wpływ tych okoliczności na kwotę czynszu nie został przeanalizowany. Organy podatkowe nie zwróciły nadto uwagi na uwarunkowania miejscowego rynku najmu oraz na to, że w 2008 r. (oraz w innych latach) oprócz podatnika nie było podmiotów zainteresowanych wynajmem tak dużych powierzchni od spółki A. Wynikało to przede wszystkim z mało atrakcyjnej dla inwestorów okolicy oraz złego stanu technicznego powierzchni oferowanych do wynajęcia. Już sama ta okoliczność uzasadniała przyjęcie niskiej kwoty czynszu najmu w celu znalezienia jakiegokolwiek najemcy. Wreszcie dokonując porównania stawek czynszu organy podatkowe nie ustaliły transakcji, które – chociażby pod względem wielkości – mogłyby zostać przyrównane do transakcji dzierżawy realizowanej między podatnikiem a spółką A. Odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej maszyn udostępnionych spółce A, podatnik wskazał, że maszyny (krosna) zostały udostępnione przez podatnika w jednym, jasno określonym celu – realizacji usług tkania i wykańczania tkanin. Jednocześnie spółka Anie była uprawniona do wykorzystania tych maszyn w innym celu. Sytuacja taka zdaniem strony była zbliżona bardziej do sytuacji korzystania przez spółkę z pracowników najemnych (dostarczanych w ramach współpracy z firmą udostępniającą pracowników) niż do sytuacji wynajmu lub oddania w dzierżawę maszyn. Udostępnienie takie nie oznaczało, że skarżąca nie użytkowała maszyn, przeciwnie – maszyny te służyły właśnie realizacji głównego rodzaju działalności spółki, a przy tym nie były wykorzystywane przez kontrahenta w innym celu. W zakresie sprzedaży towarów poza ewidencją skarżący wskazał, że 416 sztuk kompletów pościeli o wymiarach 160/200 oraz 551 sztuk kompletów pościeli o wymiarach 140/200 z powodu reklamacji klienta (firmy G), zostało przeszytych ponownie. Reklamacja została złożona z uwagi na pomylone zestawy kolorystyczne. Z kolei 500 sztuk kompletów pościeli o wymiarach 140/200, które zostały uszyte na potrzeby rynku krajowego, z powodu braku zbytu, zostały przeszyte powtórnie według norm zagranicznego nabywcy, który był zainteresowany ich zakupem z uwagi na specyficzne wzornictwo. Fakt wykonania ponownego przeszycia kompletów pościeli został potwierdzony pismami firmy G, przedłożonymi do akt, a także w wyjaśnieniach otrzymanych przez kontrolujących od firmy G. Fakt ten mógłby zostać potwierdzony przez pracowników spółki E lub osoby odpowiadające za sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten podmiot. Spółka E została wprawdzie postawiona w stan upadłości, jednak organ podatkowy dążąc do rzetelnego wyjaśnienia sprawy mógł ustalić osoby, posiadające wiedzę w zakresie wykonania usług ponownego przeszycia. Istniejące w tym zakresie wątpliwości zostały bezzasadnie wyjaśnione na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. W szczególności chybiony jest zarzut, w ramach którego strona skarżąca wskazuje na pominięcie zeznań świadka M. K., w części dotyczącej złego stanu powierzchni wynajmowanej przez skarżącą od A spółki z o. o. z siedzibą w K. oraz kosztów remontów ponoszonych przez skarżącą na wynajmowaną powierzchnię oraz rzeczywistych uwarunkowań rynku najmu w bezpośredniej okolicy powierzchni wynajmowanych przez Spółkę od A w K., jak również dotyczący pominięcia dokumentów składanych przez skarżącą w toku postępowania, a zwłaszcza oświadczeń złożonych przez M. K. i M. Ł., które miałyby potwierdzać zły stanu technicznego powierzchni wynajmowanych przez Skarżącą od A i ponoszenia przez skarżącą kosztów remontu w/w powierzchni oraz rzeczywistych uwarunkowań rynku najmu w bezpośredniej okolicy powierzchni wynajmowanych przez Skarżącą od A w K., a ponadto czynników, które wpływały na przyjęcie stawki czynszu najmu powierzchni przez skarżącą od A. W pierwszej kolejności podnieść bowiem należy, że organ odniósł się do pism (oświadczeń) złożonych zarówno przez M. Ł. i M. K., jak również przez byłych pracowników spółki A, uznając, że przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej oświadczenia w żaden sposób nie potwierdzają fatalnego stanu nieruchomości z jednej strony oraz poniesienia wydatków, które można by uznać za znaczące nakłady poniesione na remont wynajętej nieruchomości z drugiej strony. Organ powołał się w tym zakresie na treść umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a wynajmującą spółką A dotyczącej najmu nieruchomości znajdującej się w K.. Podnosi, że w § 3 pkt 3 obu umów wskazano, że "dzierżawca zobowiązuje się utrzymać Przedmiot dzierżawy we właściwym stanie technicznym. W takim zakresie Dzierżawca zobowiązany jest dokonywać niezbędnej konserwacji, napraw i innych zabiegów utrzymujących przedmiot dzierżawy w należytym stanie". W ocenie organu odwoławczego z powyższego postanowienia umownego wynika, że stan nieruchomości nie był tak zły - jak twierdzi strona skarżąca -, skoro zobowiązywał dzierżawcę jedynie do zachowania nieruchomości w stanie, w jakim ją otrzymał. Zdaniem organu odwoławczego, wskazuje to na brak konieczności przeprowadzenia przez skarżącą prac remontowych o tak szerokim zakresie, jak wynika to ze spornych oświadczeń. Sąd w pełni akceptuje taką ocenę, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzać tę okoliczność, a zwłaszcza nie przedłożyła stosownych rachunków. Co do oceny, że faktycznie mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem ze strony spółki A na rzecz skarżącej w związku z wyjątkowo niskim czynszem ustalonym między stronami kluczowe jest powołanie się przez organ na inne umowy dzierżawy (najmu) dotyczące przedmiotowych nieruchomości, a które zawarte zostały między skarżącą a B spółką z o. o. z siedzibą w K., H spółką z o. o. z siedzibą we W. oraz firmą D E. O., W.S. z siedzibą w K.. Z porównania umów zawieranych z innymi kontrahentami czynsz określany był przez skarżącą na kwotę kilkakrotnie (a w niektórych przypadkach kilkadziesiąt razy) przewyższającą kwotę aniżeli kwota ustalona ze skarżącą przez spółkę A. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując porównania warunków, na jakich Skarżąca korzystała z nieruchomości należących do spółki A oraz na jakich sama udostępniła nieruchomość słusznie uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, jako właściwą, stawkę za czynsz w wysokości 8zł/m. kw. wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą I. Dokonano przy tym analizy okoliczności, że nieruchomości były dozorowane i zaopatrywane w energię elektryczną. Z tego punktu widzenia organ przeprowadził analizę wielkości zużycia energii elektrycznej w pomieszczeniach użytkowanych przez Skarżącą i stwierdził, że z przedstawionych faktur nie wynika, aby wynajęcie pomieszczeń firmie D w okresie od 1.07. do 31.10.2008r. wpłynęło na wzrost zużycia energii elektrycznej. Skonstatował zatem, że zużycie energii elektrycznej nie mogło mieć wpływu na wysokość czynszu. Natomiast odnosząc się do kwestii wpływu 24-godzinnego dozoru najmowanej nieruchomości na stawkę za 1 m2, wskazał, że przy zawieraniu umowy najmu ze spółkami H i B nie przewidziano opcji dozoru, a przy porównywalnych wielkościach najmowanych powierzchni, stawki za 1 m2 były znacznie wyższe. Powyższe oznacza – zdaniem organu, co Sąd akceptuje – iż oferowanie przy najmie powierzchni dozoru nie miało bezpośredniego wpływu na stawkę najmu. Podobnie ocenił fakt wielkości najmowanych powierzchni, uznając, że pomimo, iż spółka H najmowała znacznie większą powierzchnię niż spółka B to spółka ta płaciła znacznie wyższą stawkę za m2. Wobec powyższego nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, iż stawka uzależniona była od wielkości najmowanych powierzchni. Dodatkowo zaznaczył, iż w obu przypadkach mamy do czynienia z najmem powierzchni magazynowych. W rezultacie Sąd w pełni aprobuje wniosek organu II instancji, zgodnie z którym Skarżąca zaniżyła przychody roku 2008 o kwotę 486.048 zł, czego szczegółowe i poprawne wyliczenie znajduje się na str. 5 decyzji organu I instancji. W dalszej kolejności spór dotyczył stwierdzenia niezgodności między wykazaną w dokumentach księgowych spółki skarżącej ilością usług przeszywania kompletów pościelowych wykonywanych dla spółki skarżącej przez podwykonawcę i ilością kompletów pościelowych sprzedanych przez spółkę, przy uwzględnieniu stanów magazynowych na początek i koniec 2008 r. Niezgodność ta polegała na tym, że spółka skarżąca zleciła podwykonawcy usługowe przeszycie kompletów pościelowych w ilości 1467 sztuk mniejszej niż ilość sprzedanych kompletów wedle stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. W ocenie organów podatkowych świadczyło to o tym, że spółka skarżąca nie zewidencjonowała sprzedaży 1467 kompletów pościelowych. Stanowisko to należy zaakceptować. Ordynacja podatkowa pozostawia organom podatkowym otwarty wybór dowodów pozwalających na ustalenie faktów w sprawie. Wynika to wprost z art. 180 § 1 zdanie pierwsze o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy te, zgodnie ze zdaniem drugim cytowanego przepisu, baczyć muszą jedynie, by dowód nie był sprzeczny z prawem. Powyższe reguły służą realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego to jest zasady prawdy obiektywnej. W obliczu przedstawionej regulacji prawnej nie ma żadnych podstaw, aby stawiać organom zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych, skoro wybór dowodu jest uzasadniony charakterem ksiąg podatkowych, które winy najpełniej ukazywać całokształt działań podatnika, istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego. Poza tym rozumowanie organów jest logiczne i racjonalne, w związku z czym nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleniom organów podatkowych strona skarżąca starała się przeciwstawić tezę o dwukrotnym przeszywaniu kompletów pościelowych na skutek reklamacji zamawiającego oraz braku zbytu na rynku wewnętrznym. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów nie dając wiary stronie skarżącej w tym zakresie. Wykazały przy tym zasadnie, że powyższe wyjaśnienia strony skarżącej nie mogą zostać uwzględnione. W szczególności zasługuje na aprobatę stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji, iż trzykrotne ponowne przeszycia tych samych kompletów pościelowych, w okolicznościach wskazanych przez spółkę skarżącą nie mogły mieć miejsca. Jeśli chodzi o reklamację z 2 października 2008 r. to po pierwsze, jak wskazał reklamujący to jest firma G w istocie miała ona miejsce 29 września 2008 r., gdy przedstawiciel reklamującego zauważył usterkę. Po wtóre, co pozostaje poza sporem między stronami, to i pozostałe przeszycia reklamacyjne wykonywał podwykonawca ZPCh E Sp. z o.o. w B. Po trzecie zaś, jak wskazała strona, przeszyty towar został przyjęty do zamawiającego także w dniu 29 września 2008r. W tej sytuacji w ocenie sądu I instancji słusznie zauważyły organy podatkowe, że nieprawdopodobne jest, iż dostarczenie wszystkich 416 kompletów do siedziby podwykonawcy, ich przeszycie i dostawa do firmy G nastąpiło w ciągu jednego dnia to jest 29 września 2008 r. Taka ocena jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykracza zatem poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, a ponadto wykazuje nieprawdopodobieństwo twierdzenia strony skarżącej. Równie przekonujące jest uzasadnienie odmowy uwzględnienia wyjaśnień spółki skarżącej co do pozostałych reklamacji. Jeśli chodzi o reklamacje z dnia 26 listopada i 15 grudnia 2008 r. na wstępie należy zauważyć, że jak trafnie przyjęły organy, powołując się na pismo zamawiającego firmy G, usterki zostały ujawnione przez kontrahenta Biura już po sprzedaży. Przeszycia reklamacyjne nie mogły być więc wykonane przed zgłoszeniem reklamacji ani nawet w dacie jej zgłoszenia. Tymczasem jak wynika z dokumentów podwykonawcy po dniu 26 listopada 2008 r. nie wykonywał on przeszycia pościeli bawełnianej, której dotyczyła przedmiotowa reklamacja, zaś po dniu 15 grudnia 2008 r. pościeli satynowej, do której odnosiła się reklamacja z tej właśnie daty. Odnosząc się do zarzutu uchylenia się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego to godzi się zauważyć, że po obaleniu przez organy przedstawionych wyżej twierdzeń strony na temat okoliczności przeszycia miała ona zapewnioną możliwość zaprezentowania innych dowodów na potwierdzenie własnej wersji zdarzeń. Uzasadnione przeprowadzonymi dowodami zanegowanie w toku postępowania podatkowego tezy strony skarżącej o ponownym przeszyciu kompletów pościelowych, jako przyczyny powstania różnicy między ilością zakupionych usług przeszycia a ilością sprzedaży kompletów pościeli wymuszało na stronie a nie na organach podatkowych inicjatywę dowodową. Chcąc udowodnić nieprawdopodobieństwo stanu faktycznego ustalonego przez organy strona winna we własnym interesie przejawić stosowną inicjatywę dowodową, a nie powoływać się jedynie w skardze na "brak przesłuchania pracowników ZPCh E Sp. z o.o. zaangażowanych w wykonanie w/w usług na rzecz Spółki". Organy podatkowe, z natury rzeczy, nie posiadają bowiem informacji o źródłach dowodowych, które mogą wpłynąć na ustalenia faktów w sprawie. Trafnie również organ dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej maszyn i urządzeń należących do skarżącej, jednak przez skarżącą nie używanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w dniu 15.03.2007 r. podpisała umowę o współpracy ze spółką A. Przedmiotem umowy było świadczenie na rzecz Skarżącej usług polegających na tkaniu i wykańczaniu tkanin (§1). Jednocześnie na poczet wykonanych usług Skarżąca będzie dokonywać przedpłat m.in. na wynagrodzenia, wodę, zakup środków chemicznych, bieżących napraw, ochronę, zapłatę zobowiązań podatkowych (§2). Umowę zawarto na okres 10 lat. Do niniejszej umowy strony zawarły porozumienie, w myśl którego Skarżąca udostępni spółce A niezbędne maszyny i urządzenia konieczne do realizacji umowy z dnia 15.03.2007 r. Organ ustalił, że Skarżąca nie obciążała spółki A żadnymi kosztami z tytułu użytkowania maszyn i urządzeń należących do strony skarżącej. Równocześnie Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług wykańczania tkanin. Konkludując organ stwierdził, iż nie może być wątpliwości co do faktu, że Skarżąca oddając w nieodpłatne używanie maszyny i urządzenia, nie użytkowała ich sama, tym bardziej, że jak ustalono, Skarżąca nie zatrudniała pracowników. Trafnie ponadto organ podnosi, iż okoliczność, że spółka A nie mogła przy pomocy udostępnionych maszyn świadczyć usług na rzecz innych podmiotów niż Skarżąca pozostaje bez znaczenia dla sprawy gdyż ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., od wykorzystywania tych składników majątku przez odbiorcę na rzecz użyczającego, w tym przypadku Skarżącej. Odnosząc zatem niniejsze stwierdzenia do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy uznać je również za chybione. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wskazać tutaj należy, że ustawa nie definiuje zwrotu "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W powyższym zakresie zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze odwoływano się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie", w ramach którego świadczenie może polegać na zachowaniu się czynnym, to jest działaniu lub zachowaniu się biernym, czyli zaniechaniu rozumianym jako powstrzymanie się od jakiegoś działania (W. Czachórski, Zobowiązania – zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 33). Natomiast dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie przyjmowano te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. L. Błystak, [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 301). Należy przy tym zwrócić uwagę, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02). W ocenie Sądu częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa we wskazanym przepisie, może także polegać na dzierżawieniu czy też najmowaniu nieruchomości po znacząco niższych kosztach czynszu aniżeli przyjęte na rynku. Niewątpliwie stanowi to bowiem otrzymanie nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. Dlatego też, w świetle poczynionych ustaleń w zakresie oceny faktów istotnych dla potrzeb rozpatrywanej sprawy w omawianym zakresie, stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Natomiast w odniesieniu do kwestii udostępnienie maszyn A Sp. z o.o. w celu realizacji usług tkania i wykańczania tkanin na rzecz Skarżącej celnie organ odwoławczy powołał się na treść organ odwoławczy wskazuje, iż przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. W konsekwencji nietrafny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie miała prawa powiększania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od maszyn udostępnionych A Sp. z o.o. w celu realizacji wspomnianych usług. Należy bowiem zauważyć, że w literaturze uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego czy częściowo odpłatnego świadczenia wynikające z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia (art. 710 k.c.) czy też użytkowania (art. 252 k.c.) jest traktowane jako również podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 (l. Błystak, op. cit., s. 308). Oznacza to, że nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, zgodnie z którym takie użyczenie maszyn i urządzeń byłoby równoznaczne z wypożyczeniem pracowników do obsługi maszyn i urządzeń. Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (por. m. in. A. Gomułowicz, [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit., s. 415 i n.). Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W świetle przytoczonych przepisów i przeprowadzonych rozważań rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać należy za prawidłowe. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych pozwalających zakwestionować rozumowanie organów podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ms