II GSK 182/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 1536/11 w sprawie ze skargi Z. O. Z. w S. B. na decyzję Zarządu Województwa M. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji rozwojowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zarządu Województwa M. na rzecz Z. O. Z. w S. B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 1536/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. O. Z. w S. B. na decyzję Zarządu Województwa M.z dnia 20 października 2011 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji rozwojowej, uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. orzekając, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] grudnia 2008 r. pomiędzy Zarządem Województwa M. jako Instytucją Zarządzającą M. Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007 – 2013 (dalej MRPO) a Z. O. Z. w S. B. jako Beneficjentem zawarta została umowa o dofinansowanie projektu p.n.: "Modernizacja Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii, Bloku Operacyjnego oraz Centralnej Sterylizacji wraz z zakupem aparatury medycznej" w ramach M. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, Oś Priorytetowa 6. Spójność wewnątrzregionalna, Działanie 6.3 Poprawa bezpieczeństwa mieszkańców, w tym socjalnego i zdrowotnego, Schemat A: Ochrona zdrowia, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Zarząd Województwa M. zobowiązał Z. O. Z. w S. B. do zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich udzielonego powyższą umową z [...] grudnia 2008 r. w wysokości 255.970,85 zł wraz z odsetkami należnymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia ich przekazania na rachunek Beneficjenta, tj. od dnia [...] czerwca 2009 r. do dnia zwrotu – w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Uzasadniając tę decyzję wskazano, że zgodnie z § 7 ust 1 umowy o dofinansowanie wydatki kwalifikowane poniesione w ramach projektu muszą spełniać wymogi określone w dokumentach, o których mowa w § 1 pkt 13 i 14 oraz § 5a ust. 30 umowy, a wydatki poniesione z naruszeniem warunku określonego § 7 ust. 1 podlegają zwrotowi na zasadach określonych § 6a umowy. Instytucja Zarządzająca ustaliła, że przypisane do zwrotu kwoty stanowiły transzę dofinansowania w formie zaliczki otrzymanej w dniu [...] czerwca 2009 r. Podano, że na podstawie "Podręcznika kwalifikowania wydatków" - w wersji obowiązującej do dnia 7 grudnia 2010 r. - w sytuacji, jeżeli istnieje możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu, to Beneficjent nie może zaliczyć podatku VAT do wydatków kwalifikowanych i w związku z tym – przy ustaleniu, że Beneficjent miał możliwość częściowego odzyskania podatku VAT - wydatki poniesione na niekwalifikowany VAT podlegają zwrotowi w wysokości 217.743,36 zł, które to środki należy zwrócić wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania środków na rachunek Beneficjenta, tj. od dnia 15 czerwca 2009 r. do dnia zwrotu tych środków. Ponadto – jak zaznaczono w decyzji – Beneficjent jako Zamawiający, w związku z licznymi zapytaniami do SIWZ zmienił termin składania ofert i zmiana ta nie została opublikowana w Biuletynie Zamówień Publicznych, co stanowi naruszenie procedur i skutkuje nałożeniem 5% korekty finansowej. Powoduje to uznanie, że kwota dotacji rozwojowej wykorzystana z naruszeniem § 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie projektu wynosi 38.277,59 zł, którą to kwotę także należy zwrócić wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania środków na rachunek Beneficjenta, tj. od dnia 15 czerwca 2009 r. do dnia zwrotu tych środków. Obie kwoty stanowią łącznie kwotę 255.970,95 zł orzeczoną do zwrotu w sposób wskazany - jako dotację wykorzystaną z naruszeniem procedur oraz wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca prezentowała stanowisko, że za wydatek niekwalifikowany powinna być uznana tylko ta część podatku VAT, która może być odzyskana w oparciu o przepisy krajowe (wskazując kwoty podatku VAT, które mogły być odzyskane), a pozostała część podatku ma charakter wydatku kwalifikowanego, gdyż nie może być odzyskana. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powoływała się na dokonaną przez Zarząd Województwa M. od [...] grudnia 2010 r. zmianę Podręcznika kwalifikowania wydatków, w wyniku której jednoznacznie za wydatek niekwalifikowany uznaje się tę część podatku, która może być odzyskana. Zdaniem skarżącej poprzednie stanowisko, że możliwość odzyskania nawet niewielkiej części VAT uniemożliwia zaliczenie całego podatku do wydatku kwalifikowanego, nie dawało się wywieść z Podręcznika i było ono sprzeczne z zasadą równego traktowania beneficjentów. Zdaniem skarżącej, właściwą podstawę rozpatrzenia sprawy powinien stanowić Podręcznik kwalifikowania wydatków obowiązujący od [...] grudnia 2010 r. i przy zastosowaniu przewidzianych załącznikiem Nr 1 "zasad kwalifikowania podatku VAT dla projektów realizowanych w ramach MRPO". Zdaniem skarżącej, przyjęta uchwałą Zarządu Województwa z [...] grudnia 2010 r. "aktualizacja" Podręcznika kwalifikowania wydatków dowodzi, iż dostrzeżono niesprawiedliwość różnicowania w zakresie dofinansowania poprzedniej regulacji. Zarząd Województwa M. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2011 r. uznał zarzuty skarżącej za bezpodstawne. Wskazując na przepis art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju – (zwanej dalej ustawą z.p.p.r.), podkreślono, że to Zarząd Województwa ma przymiot Instytucji Zarządzającej, do której kompetencji należy m.in. odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, ale także przygotowanie projektu regionalnego programu operacyjnego i jego wykonanie. Podkreślono, że na podstawie zapisów Podręcznika kwalifikowania wydatków w wersji obowiązującej do dnia [...] grudnia 2010 r. Beneficjent nie mógł zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych, jeżeli istniała możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu. Zarazem Zarząd Województwa M. zajął stanowisko, że nowe uregulowanie w zakresie kwalifikowania podatku VAT, przyjęte uchwałą Zarządu Województwa M. z dnia [...] grudnia 2010 r., w myśl którego jako kwalifikowana uznana jest ta część podatku VAT, która prawnie nie może zostać odzyskana, a wydatkiem niekwalifikowanym jest ta część podatku VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, nie mogło mieć zastosowania do strony skarżącej. Podkreślono, że z zapisów Części I. Zasady Ogólne. Podręcznika kwalifikowania wydatków jednoznacznie wynika, że zasadę stosowania na danym etapie oceny wydatku korzystniejszych reguł kwalifikowania wydatków niż na dzień ogłoszenia informacji o konkursie, nie stosuje się wstecz – czyli w odniesieniu do już zatwierdzonych wydatków we wnioskach o płatności. Wskazano także, że zapisy ujęte w załączniku nr 1 mają zastosowanie do sytuacji odmiennej – kiedy podatek VAT jest w całości wydatkiem kwalifikowanym, ale w trakcie realizacji projektu zaistnieje prawna możliwość odzyskania go w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie prawna możliwość odzyskania podatku VAT istniała już uprzednio, tj. od początku realizacji projektu i w związku z tym zasady załącznika nr 1 nie mają zastosowania. Podniesiono, że wnioski o płatność, których dotyczy zwrot dofinansowania zostały zatwierdzone w dniu [...] listopada 2009 r. oraz w dniu 2 marca 2010 r. i rozliczone przed dniem [...] grudnia 2010 r., a więc na dzień weryfikacji wniosków istniał obowiązek uznania w całości za niekwalifikowane wydatków, co do których istniała możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT. Instytucja Zarządzająca odniosła się także do zarzutu, według którego zmiana brzmienia Podręcznika od dnia [...] grudnia 2010 r. dowodzi dostrzeżenia błędu. W zakresie tym wskazano, że Instytucja Zarządzająca w celu prawidłowego i skutecznego wdrożenia zmuszona jest do zmiany lub doprecyzowania zapisów, wobec okoliczności wynikających z dotychczasowej praktyki realizacji projektów. Te względy spowodowały doprecyzowanie zapisów, przez co możliwe stało się uznanie podatku VAT za koszt kwalifikowany jedynie w tej części, w której Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego "odzyskania". Zwrócono uwagę, ze ogólne zasady kwalifikowalności wydatków zostały określone w art. 56 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 i zgodnie z ust. 4 tego artykułu zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym rozporządzeniu. Podkreślono, że to do Instytucji Zarządzającej należy określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Stwierdzono, że w oparciu o te przepisy ustawy oraz w oparciu o krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, Instytucja Zarządzająca MRPO opracowała "Podręcznik kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO na lata 2007-2013", który zawiera wiążące wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków. Zarząd Województwa zajął stanowisko, że zapis podręcznika kwalifikowania wydatków w wersji obowiązującej do dnia [...] grudnia 2010 r. był jednoznaczny i nie dawał możliwości odmiennej interpretacji, a zawierając umowę Beneficjent zobowiązał się przy realizacji Projektu m.in. ponosić wydatki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wytycznymi, zaleceniami i procedurami przewidzianymi w ramach Programu. Zdaniem Zarządu Województwa, Beneficjent zignorował uregulowanie Podręcznika kwalifikowania wydatków, gdyż mając świadomość, że ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT przyjął, iż koszt ten będzie stanowił wydatek kwalifikowany, podczas gdy dla rozstrzygnięcia kwestii kwalifikowalności podatku VAT liczyła się prawna możliwość jego odzyskania w całości lub w części, a nie faktyczna możliwość jego odzyskania z powodu nieprowadzenia odpowiedniej ewidencji. Zdaniem Zarządu Województwa, zastosowanie powyższych zasad uwzględnia zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów i nie narusza przejrzystości stosowanych reguł, co uzasadniało rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą wniósł Z, O, Z, w S, B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uwzględnił skargę, uznając ją za uzasadnioną, lecz nie podzielając wszystkich argumentów przytoczonych na jej poparcie. W pełni podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wyrażone w innym składzie w sprawie sygn. akt III SA/Kr 1199/11 zakończonej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., a dotyczącej także skargi Z. O. Z. w S. B. na decyzję Zarządu Województwa M. w przedmiocie zwrotu dotacji rozwojowej udzielonej umową - jak w rozpoznawanej sprawie - o dofinansowanie tego samego projektu jak w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności wskazał, że w świetle brzmienia § 1 pkt 1 uchwały nr [...] Zarządu Województwa M. z dnia [.] grudnia 2010 r. zmieniającej uchwałę nr 1000/07 z 18 grudnia 2007 r. w sprawie przyjęcia "Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO 2007-2013", bezsporne jest brzmienie części II podpunktu 24.2 tego podręcznika, przed zmianą jego brzmienia powyższą uchwałą. Z podpunktu tego, zawartego w punkcie 24 -"Podatek VAT oraz inne obciążenia publicznoprawne", jednoznacznie wynika, że "jeżeli istnieje możliwość odzyskania choć niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, to beneficjent nie może zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych". Ta reguła kwalifikowania wydatków w Podręczniku obłożona jest zobowiązaniem złożenia przez beneficjenta oświadczenia zawierającego deklarację, czy w części wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT. Zarazem jednak beneficjent, który uznaje VAT za kwalifikowany, a więc w całości niemożliwy do odzyskania, miał obowiązek przedstawienia w oświadczeniu szczegółowego uzasadnienia zawierającego podstawę prawną wskazującą na brak możliwości odzyskania VAT. Nadto zawarte w Części II, Podpunkt 24 określenie wydatków niekwalifikowanych, zawierało m.in. określenie "podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", bez dodanego od 7 grudnia 2010 r. zapisu w brzmieniu; podatek VAT, który może zostać odzyskany w części w oparciu o przepisy krajowe...". Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, już z samego brzmienia Podręcznika kwalifikowania wydatków (dalej podręcznik) wynikało, że tylko taki podatek VAT poniesiony w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu może być zaliczony do katalogu wydatków kwalifikowanych, co do którego w całości nie istnieje możliwość prawna ("w oparciu o przepisy krajowe") jego odzyskania. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miały zarówno rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. UE.L.06.210.25 ze zm. – dalej zwane rozporządzeniem 1083/2006) jak i rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Regionalnego i uchylające rozporządzenia (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. UE.L.06.210.1. ze zm.. – zwane dalej rozporządzeniem 1080/2006), które w świetle przepisów art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji jako akty prawa unijnego, po ratyfikowaniu Traktatu akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i źródło powszechnie obowiązującego prawa bezpośrednio stosowanego. Zarazem z przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji wynika, że te akty prawa unijnego stosowane bezpośrednio mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Rozporządzenie Rady nr 1083/2006, co wynika z przedmiotu regulacji ma ze swej istoty charakter ogólny. W zakresie kwalifikowalności wydatków, regulowanej art. 56 przytoczono m.in. postanowienia ust. 4, w myśl zd. I, którego kwalifikowalność wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym w rozumieniu art. 56 ust. 4 dotyczącym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, że środków którego strona skarżąca otrzymała dofinansowanie, jest rozporządzenie nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady. Ponoszone w ramach projektu wydatki mogą mieć charakter tylko kwalifikowany lub niekwalifikowany. Zawarty w tym rozporządzeniu art. 7 ust. 1 przesądza swoją treścią, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d/ nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Z brzmienia przepisu wynika, że nie jest kwalifikowany do wsparcia, a zatem jest tzw. wydatkiem niekwalifikowanym, podatek VAT, ale tylko w tym zakresie (części), w jaki podlega zwrotowi. Powołany przez Zarząd Województwa przepis art. 26 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, dalej: u.z.p.p.r.) przydaje instytucji zarządzającej tylko kompetencję do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Sama ustawa w art. 5 ust. 6 definiuje pojęcie kwalifikowalności wydatków jako spełnienie przez poniesiony w ramach programu operacyjnego wydatek, trzech kryteriów; a) spójności z postanowieniami przyjętego programu operacyjnego, b) określonych szczegółowo przez instytucję zarządzającą zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6, c) dodatkowych, przewidzianych dla danego źródła finansowania, w przypadku programów finansowanych ze źródeł zagranicznych. W odniesieniu do wsparcia finansowego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego art. 7 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, w ust. 1 przewiduje dodatkowe kryteria kwalifikowalności podatku VAT zapłaconego w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego w ramach realizacji Projektu. Kryterium kwalifikowalności podatku VAT jest niepodleganie zwrotowi tego podatku od towarów i usług. W świetle przepisu art. 56 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, powyższa reguła kwalifikowalności tego wydatku stanowi wyjątek od zasady ustanawiania kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym i ma charakter wiążący dla Instytucji Zarządzającej. Z tych względów Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Zarządu Województwa, że z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 i 56 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 miałaby wynikać podstawa dla Instytucji Zarządzającej do rozszerzenia w zakresie dofinansowania z EFRR pojęcia wydatku niekwalifikowanego w postaci podatku od towarów i usług VAT, także na tę część podatku, która nie mogła zostać odzyskana, gdyż dalsza część podatku, choćby nieznaczna, podlegała zwrotowi. W czasie wydania zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy zachodziła zatem sprzeczność pomiędzy mającym zastosowanie w sprawie porządkiem prawnym wynikającym z implementowanych rozporządzeń unijnych a regulacjami zawartymi w części II punktu 24, podpunkt 2 Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO na lata 2007–2013 dotyczącymi zasad uznawania podatku VAT za wydatek kwalifikowany lub niekwalifikowany, w brzmieniu podręcznika przed jego zmianą wprowadzoną uchwałą Zarządu Województwa z [...] grudnia 2010 r. Można tu dostrzec także sprzeczność wewnętrzną Podręcznika, pomiędzy postanowieniami pkt 24.2 przed ich zmianą, a niezmienionym pkt 24.1 lit. b, który już wówczas przewidywał, że jednym z warunków uznania podatku od towarów i usług (VAT) za wydatek kwalifikowany (poza faktycznym poniesieniem podatku) był brak prawnej możliwości odzyskania podatku VAT w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji odesłanie §1 pkt 12 umowy o dofinansowanie do pojęcia wydatku kwalifikowanego w jego ujęciu przepisów unijnych, które weszły do porządku krajowego, jak i ujęciu Podręcznika kwalifikowania wydatków w brzmieniu przed jego zmianą, zamazywało przejrzystość oceny, czy wydatek na podatek VAT poniesiony od wydatku kwalifikowanego realizowanego projektu, spełnia kryteria kwalifikowalności w rozumieniu art. 5 pkt 6 lit. b/, a zwłaszcza lit. c/ ustawy o zpr. Niezależnie zatem od motywów podjęcia przez Zarząd Województwa uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., dopiero od jej wejścia w życie usunięta została sprzeczność pomiędzy przepisami prawa a postanowieniami Podręcznika kwalifikowania wydatków w tym zakresie, jak i wewnętrzna sprzeczność regulacji podręcznikowych. Sąd I instancji wskazał też, że za koniecznością przyjętych w Podręczniku przed jego zmianą warunków kwalifikowalności VAT, nie przemawiają też postanowienia wydanych na podstawie art. 35 ust. 3 pkt 4 a u.z.p.p.r. przez Ministra Rozwoju Regionalnego, Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i funduszu spójności w okresie programowania 2007–2013, na które ogólnie powołano się w uzasadnieniu decyzji, precyzując dopiero w odpowiedzi na skargę, iż chodzi o wytyczne z dnia 20 kwietnia 2010 r. Z komunikatu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 4 maja 2010 r. r. w sprawie zmienionych krajowych wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i funduszu spójności w okresie programowania 2007-2013 (Mon.Pol. z 14 maja 2010 r. Nr 37, poz. 521) wynika, że zmienione wytyczne z dnia 20 kwietnia 2010 r. są stosowane od dnia ogłoszenia komunikatu, tj. od 14 maja 2010 r. Natomiast w czasie zawierania umowy o dofinansowanie i otrzymania przez skarżącą funduszy stosowane były Krajowe wytyczne z 30 lipca 2007 r. i od tej daty, co wynika z punktu 1-go, ppkt 10-ty Komunikatu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego (Mon.Pol. z 2007 r. Nr 57, poz. 654). Porównanie tych wytycznych, dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wskazanych komunikatami, pozwala stwierdzić, że w krajowych wytycznych z 30 lipca 2007 r., Rozdział 6 – dotyczył wydatków niekwalifikowanych, do których zaliczono m.in. w pkt 1 lit. e/ podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wytycznych stosowanych od 14 maja 2010 r., Przedmiotem rozbudowanego Rozdziału 6 są Zasady kwalifikowania wydatków. W punkcie 6.2 Podrozdział 2 – ocena kwalifikowania wydatków opisano warunki wydatku kwalifikującego się do współfinansowania, w tym pkt 4) – niepodlegające wyłączeniom określonym w Rozdziale 7 wytycznych. Rozdział 7 – wydatki niekwalifikowane w pkt 1 lit. f/ do wydatków, które nie kwalifikują się do współfinansowania zalicza "podatek VAT", który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pkt 3 stanowi odpowiednik pkt 6.3 – poprzednich wytycznych. Natomiast w Rozdziale 6, Podrozdział 14 zmienionych wytycznych poświęcony został podatkowi od towarów i usług oraz innym podatkom i opłatom. Wytycznymi w tej części w pkt 1 lit a/ i b/ i pkt 2 stwierdzono, że podatek od towarów i usług (podatek VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, możliwość tę rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według obu wersji podręcznika beneficjent do wniosku o dofinansowanie projektu zobowiązany był załączyć oświadczenie, w którym zadeklaruje czy w ramach realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu. W związku z powyższym Sąd I instancji, w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), odmówił w sprawie zastosowania postanowień "Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO" przyjętego uchwałą Zarządu Województwa M. nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wraz z jej zmianami, w brzmieniu Części II Punkt 24. podpunkt 2 obowiązujących do dnia [...] grudnia 2010 r. w jego części stwierdzającej, że "jeżeli istnieje możliwość odzyskania choć niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, to beneficjent nie może zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych" jako sprzecznego z implementowanymi do porządku krajowego przepisami unijnymi. Te okoliczności prowadziły do wniosku, że oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez przyjęcie, że uzyskane na rachunek strony skarżącej dofinansowanie ze środków europejskich wykorzystane zostało niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatek niekwalifikowany, nastąpiło przedwcześnie i z naruszeniem przepisu prawa materialnego - art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (DZ.U. UE.L.06.210.1 z 31 lipca 2006 r.) przez jego błędną wykładnię. W prawdzie zasadą jest, że reguły kwalifikowalności wydatków ustalane są na poziomie krajowym, ale zawarte w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 uregulowanie dotyczące przesłanki uznania podatku od towarów i usług (VAT), poniesionego w związku z wydatkiem kwalifikowanym na dofinansowanie w ramach EFRR, za wydatek niekwalifikowany, ma charakter wyjątku w rozumieniu art. 56 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, wiążącego instytucję zarządzającą na poziomie krajowym. Instytucja Zarządzająca nie wskazała zatem normy prawnej, która dawałaby podstawę do uznania poniesionego podatku VAT w związku z czynnością kwalifikowaną w ramach realizacji projektu dofinansowanego z EFRR, w całości za wydatek niekwalifikowany, w sytuacji gdy tylko część poniesionego podatku jest możliwa do odzyskania i ma charakter wydatku niekwalifikowanego. Sąd I instancji uznał, że na tle uwzględnionego zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją prawa materialnego, uzasadniony był także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że przyjęcie, że całość środków dofinansowania w formie zaliczki została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i podlega zwrotowi wymaga poczynienia ustaleń wykazujących, że całość tych środków miała charakter wydatku niekwalifikowanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. d/ powołanego rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady, a więc, co do którego istniała prawna możliwość zwrotu (odzyskania) na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże nie do Sądu należy dokonanie ustaleń faktycznych organu, na których należy oprzeć decyzję. Z przedstawionych akt wynika, że umowa z dnia 29 grudnia 2008 r. była pięciokrotnie zmieniana aneksami nr 1 z dnia 30.06.2009 r., nr 2 z dnia 17.12.2009 r., nr 3 z dnia 29.12.2009 r., nr 4 z dnia 19.02.2010 r. i nr 5 z dnia 27.07.2010 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji nie określa stanu, według którego odwołuje się do poszczególnych postanowień umowy, a w konsekwencji do jakiego jej brzmienia. Z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób jasny jaka jest przyjęta przez organ treść umowy, z której wywodzi obowiązki skarżącego mające wpływ na okoliczności uzasadniające zwrot dofinansowania. Ze stanowiącego załącznik do umowy z dnia 21 grudnia 2008 r. wniosku o dofinansowanie wynika, że w jego części E.3 dotyczącej kwalifikowalności podatku VAT zawarte jest oświadczenie, że "nie istnieje możliwość odzyskania podatku VAT lub jego części podczas realizacji niniejszego projektu". Postanowieniami § 1 kolejnych aneksów nr 1, nr 2 i nr 3, a także § 24 pkt 17 aneksu nr 5, zmieniano brzmienie załącznika – wniosku o dofinansowanie. We wszystkich jednak zmienionych wnioskach o dofinansowanie treść oświadczenia z rubryki E.3 nie ulegała zmianie. Organy w swych ustaleniach całkowicie pominęły te okoliczności i nie zajęły stanowiska czy ma ona, czy też nie ma doniosłości prawnej dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji Sąd I instancji podzielił zarzut skargi uchybienia przepisowi art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji, w postępowaniu administracyjnym o zwrot przez beneficjenta na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych środków unijnych jako wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem na pokrycie podatku VAT z powodu niekwalifikowania go do wsparcia Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego, przedmiotem ustaleń organu, przy zachowaniu reguł dotyczących zasad zbierania i oceny materiału (art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 81 k.p.a.), powinna być okoliczność czy beneficjent miał prawną możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, poniesionego w związku z wydatkiem kwalifikowanym w realizowanym projekcie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zarząd Województwa M., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 220 § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z § 1 pkt. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) poprzez rozpatrzenie wniesionej skargi, pomimo iż nie został od niej uiszczony wpis w prawidłowej wysokości, 2) postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. stwierdzenie naruszenia przez IZ MRPO przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. art. 107 § 3 w zw. z art. 7 oraz art. 77 k.p.a., podczas gdy wydając zaskarżone decyzje organ nie naruszył ww. przepisów, a zaskarżone decyzje zawierały prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, 3) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. 207 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z poźn. zm.) podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), a zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 211 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy, 4) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 56 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 210, str. 25 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie 1083/2006" w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 210, str. 1 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie 1080/2006" poprzez uznanie, że kompetencja do określenia zasad kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym nie obejmuje uprawnienia do wyłączenia kwalifikowalności całego podatku VAT, w sytuacji kiedy istnieje prawna możliwości odzyskania jedynie jego części, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i uwzględnienie skargi, 5) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. przepisu pkt 7 ppkt 3 Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 wydanych przez Ministra Rozwoju dnia 20 kwietnia 2010 r. na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) - dalej "krajowe wytyczne" poprzez uznania, że ww. krajowe wytyczne nie dają podstaw do określenia przez IZ MRPO zasad kwalifikowalności podatku VAT wyłączających kwalifikowalność całego podatku VAT, w sytuacji kiedy istnieje prawna możliwość odzyskania jedynie jego części, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i uwzględnienie skargi, 6) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju poprzez przyjęcie, że ww. przepis nie daje podstaw IZ MRPO do określenia zasad kwalifikowalności podatku VAT w ramach MRPO wyłączających kwalifikowalność całego podatku VAT, w sytuacji kiedy istnieje prawna możliwości odzyskania jedynie jego części, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i uwzględnienie skargi. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Strony Przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono, że Sąd I instancji rozpoznał skargę pomimo faktu uiszczenia wpisu w nieprawidłowej wysokości. W sprawie niewątpliwie przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, co sama skarżąca wskazała w skardze, zatem winna była ona uiścić wpis stosunkowy w wysokości 1 % wartości przedmiotu zaskarżenia, a nie wpis stały w wysokości 200 zł. Ponadto, zdaniem organu zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych w wyroku przepisów postępowania, gdyż zawierały prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podkreślił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było wykorzystanie przez Beneficjenta środków niezgodnie z przeznaczeniem, tj. sfinansowanie z ich udziałem wydatków, które zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków w ramach M. Regionalnego Programu Operacyjnego (MRPO) nie są wydatkami kwalifikowalnymi, a zatem organ powinien dokonać wyłącznie ustaleń co do tego, czy ww. środki zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego organ wskazał, że podstawowym warunkiem uznania wydatku za kwalifikowalny lub niekwalifikowalny jest jego poniesienie w określonym czasie. Każde inne ograniczenie stanowi wyjątek od ww. zasady kwalifikowalności wydatków, a zatem, co należy wyraźnie podkreślić, konstrukcja określenia zasad kwalifikowalności wydatków jest odmienna niż wyinterpretował to Sąd I instancji z brzmienia art. 56 ust. 4 ww. rozporządzenia 1083/2006. Podkreślenia wymaga, że generalnie za wydatki kwalifikowalne uznaje się wydatki poniesione w okresie kwalifikowalności wydatków wskazanym w art. 56 ust. 1 ww. rozporządzenia (co do zasady: 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2015 r.), a wyjątki od tej generalnej zasady kwalifikowalności wydatków określają zasady przyjęte na poziomie krajowym "z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy." Nie budzi jednakże wątpliwości, iż wobec faktu, że generalnie kwalifikowalne są wydatki poniesione w okresie ich kwalifikowalności, to przez ww. "wyjątki przewidziane w rozporządzeniach szczególnych (...)" należy rozumieć właśnie wyłączenia kwalifikowalności określonych wydatków, tj. uznanie określonych wydatków za niekwalifikowalne. Ponadto, wbrew wykładni przyjętej przez Sąd I instancji, iż brzmienie art. 7 ust. 1 lit. d/ ww. rozporządzenia 1080/2006 nie przesądza o tym, które wydatki są kwalifikowalne, a jedynie określa, które wydatki są niekwalifikowalne, pozostawiając decyzję w pozostałym zakresie do rozstrzygnięcia na poziomie krajowym. Tym samym z ww. przepisu nie wynika, jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., kwalifikowalność podatku VAT w części nie wyłączonej powołanym przepisem, a jedynie niekwalifikowalność podatku VAT w części w nim wyłączonej, co tylko w tym zakresie jest wiążące przy ustalaniu zasad kwalifikowalności na poziomie krajowym. W związku z powyższym, jak również w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, zasady kwalifikowalności wydatków (tj. Podręcznik kwalifikowania wydatków) określone przez IZ MRPO mogły zawierać dalsze wyłączenia od zasady kwalifikowania wydatków w stosunku do wyłączeń zawartych w ww. aktach, jednakże nie mogły uznawać za kwalifikowalne wydatków, które mocą zapisów ww. aktów zostały uznane za niekwalifikowalne. IZ MRPO uprawniona była więc do ustanowienia zasad kwalifikowania w tym zakresie w taki sposób, iż dokonała dalszych wyłączeń z kwalifikowalności tych wydatków w stosunku do wyjątku od kwalifikowalności podatku VAT przewidzianego w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006 w ten sposób, iż uznała za niekwalifikowalny cały podatek VAT, w sytuacji kiedy istnieje prawna możliwość odzyskania chociażby jego części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. O. Z. w S. B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pokreślono, że w jego przypadku prawo do odliczenia podatku VAT występowało w nieznacznej części. W pozostałym zakresie podatek stanowił wartość kwalifikowaną, ponieważ zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu dotyczyły działalności zwolnionej z podatku VAT, tj. w zakresie ochrony zdrowia, który prawnie nie może być odzyskany. Należało się więc zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ w wydanych decyzjach nie wskazał normy prawnej, która dawałaby podstawę do uznania poniesionego podatku VAT w całości za wydatek niekwalifikowany, w sytuacji gdy tylko część poniesionego podatku jest możliwa do odzyskania i ma charakter wydatku niekwalifikowanego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a której w tej sprawie nie stwierdzono. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, gdyż uzasadnione jest odnoszenie się jedynie do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Uwzględniając te przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają jej uwzględnienia. Zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 220 § 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wpisów, nie mógł skutkować wydaniem wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., tj. uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji tylko z tej przyczyny, że wcześniej w toku postępowania przed tym Sądem nie orzeczono w całości o obowiązku ponoszenia kosztów sądowych. Zgodnie z art. 220 § 1 p.p.s.a. sąd nie podejmie żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie zostanie uiszczona należna opłata. W tym przypadku, z zastrzeżeniem § 2 i 3, przewodniczący wzywa wnoszącego pismo, aby pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania uiścił opłatę w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W razie bezskutecznego upływu tego terminu przewodniczący wydaje zarządzenie o pozostawieniu pisma bez rozpoznania. W myśl art. 220 § 3 p.p.s.a. skarga (...), od której pomimo wezwania nie został uiszczony należny wpis, podlega odrzuceniu przez sąd. Z kolei z § 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wpisów wynika, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi ponad 100.000 zł - 1 % wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Przepisy powyższe, o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego od skargi, mają zastosowanie przy tzw. wstępnym badaniu wymogów formalnych pisma wszczynającego postępowanie w sprawie, w tym wypadku w sytuacji wniesienia skargi na zaskarżony akt. Z regulacji tych wynika generalna zasada, że opłatę sądową uiszcza się na wezwanie przewodniczącego w wyznaczonym przez niego terminie. Przepis art. 220 § 3 p.p.s.a. określa też skutki nieuiszczenia tej opłaty w wyznaczonym terminie. Zauważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie nie został zastosowany tryb z art. 220 § 1 p.p.s.a., a uchybienie to nie może obciążać stronę. Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uregulowała też sytuację, gdy obowiązek uiszczenia lub uzupełnienia opłaty powstał wskutek okoliczności powstałych już w toku postępowania (art. 223), a także gdy w toku postępowania sąd nie orzekł w pełni w tym zakresie (art. 224). Zgodnie z art. 224 p.p.s.a., jeżeli w toku postępowania sąd nie orzekł o obowiązku ponoszenia kosztów sądowych lub też orzeczeniem nie objął całej kwoty należnej z tego tytułu, postanowienie w tym przedmiocie wyda na posiedzeniu niejawnym wojewódzki sąd administracyjny. Z regulacji tej wynika, że konieczność wydania osobnego postanowienia w przedmiocie obowiązku ponoszenia kosztów sądowych powstaje w przypadku, gdy wcześniej o tej kwestii nie orzekł przewodniczący (art. 220 p.p.s.a.) albo w orzeczeniu końcowym nie objęto całej kwoty należnej z tego tytułu (art. 223 § 2 p.p.s.a.). Powyższe dowodzi, że w sytuacji gdy strona wnosząca uiściła wpis sądowy od skargi stosownie do wezwania z art. 220 § 1 p.p.s.a. bądź też nie została w tym trybie wezwana do uiszczenia wpisu sądowego w pełnej należnej wysokości, to brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania skargi. Nie można uznać, jak twierdzi kasator, że tego rodzaju uchybienie stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania i winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wobec braku pobrania wpisu sądowego w prawidłowej wysokości Sąd I instancji winien rozważyć zastosowanie trybu z art. 224 p.p.s.a. Dodać należy, że kwestia rodzaju wpisu sądowego została uregulowana w art. 230 p.p.s.a. Przepis art. 231 p.p.s.a. określa, w których rodzajach spraw pobiera się wpis stosunkowy. Przepisy te są w związku z art. 215-218 p.p.s.a. traktującymi o wartości przedmiotu zaskarżenia. W tej kwestii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2008 r. (sygn. akt I GSK 2039/06, ONSAiWSA 2008/5/80) oraz w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. I OPS 14/09; ONSAiWSA 2010/4/55). Autor skargi kasacyjnej powyższych regulacji nie zakwestionował w skardze kasacyjnej. Nie zakwestionował też wprost – poprzez sformułowanie konkretnych przepisów postępowania – rozstrzygnięcia dotyczącego orzeczenia o kosztach sądowych. Zatem w sytuacji gdy w toku postępowania nie orzeczono o ponoszeniu kosztów sądowych w całości w oparciu o art. 220 § 1 bądź art. 223 § 1, odpowiednie zastosowanie ma art. 224 p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie są usprawiedliwione zarzuty sformułowane w pkt 4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej. Istota powyższych zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 56 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006 i art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006 oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r. Zgodnie z art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006 zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Obejmują one całość wydatków zadeklarowanych w ramach programu operacyjnego. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006 następujące wydatki nie są kwalifikowane do wsparcia EFRR: podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Odnosząc się do tych regulacji kasator zarzuca, że przepis art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006 ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą w każdym z Państw Członkowskich ustanawia się właściwe dla niego zasady kwalifikowania wydatków, jednakże te zasady nie mogą uznawać za kwalifikowalne tych rodzajów wydatków, które zgodnie z zapisami rozporządzeń szczególnych stanowią wyjątek od zasady kwalifikowalności. Jednocześnie art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006 w ramach wyjątku określa tylko, które wydatki są niekwalifikowalne, co oznacza, że w pozostałym zakresie na poziomie krajowym możliwe jest dalsze określenie, które wydatki są niekwalifikowalne. Zezwala na to też art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r., który daje Instytucji Zarządzającej uprawnienie do określenia zasad kwalifikowalności wydatków. Zarzuty te nie są trafne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić w całości argumentację prawną zaprezentowaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Przepisy art. 56 zawartego w Rozdziale III rozporządzenia 1083/2006 dotyczą kwalifikowalności wydatków. Treść art. 56 ust. 1-5 tego aktu wspólnotowego wskazuje, że zawarte w nim zasady kwalifikowalności wydatków adresowane są przede wszystkim do Państw Członkowskich. Określają bowiem zasady ogólne, które stosowane być muszą przez Państwa Członkowskie przy określaniu na poziomie krajowym regulacji w przedmiocie kwalifikowalności wydatków. Rozporządzenie 1083/2006 wskazuje m.in. cele, do których realizacji przyczynić się mają fundusze unijne, kryteria kwalifikowalności państw członkowskich i regionów, dostępne zasady finansowe oraz kryteria ich alokacji. Rozważając kwestie związane z kwalifikowalnością wydatków należy pamiętać, że pojęcie "kwalifikowalności" może być używane w stosunku do państwa, danego beneficjenta czy konkretnego wydatku. Pod pojęciem tym należy rozumieć uprawnienie do uzyskania funduszy unijnych (jeżeli chodzi o państwo) czy też prawo do bycia zaliczonym do kategorii przedsięwzięć bądź wydatków, które mogą być finansowane z funduszy unijnych. Przepisy art. 56 rozporządzenia 1083/2006 zostały poświęcone kwalifikowalności wydatków. Przepis ten wskazuje jedynie ogólne wytyczne uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany, gdyż zgodnie z art. 56 ust. 4 tego artykułu, zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się, co do zasady, na poziomie krajowym. Przepis ten przewiduje jednak ograniczenie tej zasady, w sytuacji gdy przepisy aktów wspólnotowych dotyczących poszczególnych funduszy określają w tym względzie pewne wyjątki. Taka wyjątkowa regulacja w stosunku do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006 została zawarta w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006. Przepis ten wprost określa zasadę kwalifikowalności wydatku w postaci podatku VAT. Stanowi on, że nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR wydatek jakim jest podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Z wykładni a contario tej normy prawa wspólnotowego wynika, że podatek VAT, który nie podlega zwrotowi (według zasad prawa krajowego) jest wydatkiem kwalifikowalnym. Jest to przepis szczególny do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006, co wynika z punktu (4) Preambuły do rozporządzenia 1080/2006. Argumentacja kasatora, który zarzuca brak logiki w takim rozumowaniu nie jest trafna. Regulacja zawarta w art. 56 ust. 1 rozporządzenia 1083/2006 dotyczy innych kwestii, mianowicie warunku poniesienia wydatku w określonym czasie. Przepis ust. 2 art. 56 tego aktu stanowi odstępstwo od reguł zawartych w ust. 1 przepisu. Z kolei w ust. 3 art. 56 określono zasadę, że wydatki są kwalifikowalne do wkładu funduszy wyłącznie wtedy, gdy zostały poniesione w związku z konkretnymi programami operacyjnymi. Natomiast ust. 4 art. 56 odnosi się do tego w jakim zakresie zasady kwalifikowalności wydatków ustanowione są na poziomie krajowym. Z tej normy prawnej wynika, ż odbywa się to na poziomie krajowym, o ile w przepisach wspólnotowych nie określono regulacji szczególnych. Taką regulacją szczególną jest art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1083/2006. Takiej wykładni nie stoi na przeszkodzie to, że generalnie wydatek na podatek VAT może zostać uznany za koszt kwalifikowany wówczas, gdy spełnia zasadę kwalifikowalności, tj. wynika wprost z katalogu kosztów kwalifikowanych, jest niezbędny do wykonania danego projektu, tj. jest bezpośrednio z nim związany, został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku. Wbrew zarzutom kasatora, przyjęcie odmiennej regulacji w tzw. Podręczniku wydatków, jako akcie niemającym waloru prawa powszechnie obowiązującego, uprawniało Sąd I instancji do odmowy zastosowania tej regulacji. Trafnie wskazał WSA w K., że w zaskarżonej decyzji Instytucja Zarządzająca nie podała normy prawnej powszechnie obowiązującej, która dawałaby podstawę do uznania poniesionego wydatku na podatek VAT w związku z czynnością kwalifikowaną w ramach projektu dofinansowanego z EFRR w całości za wydatek niekwalifikowany, gdy tylko część tego podatku jest możliwa do odzyskania. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r. oraz wytyczne krajowe nie usprawiedliwiają stanowiska kasatora. Przepisy rozporządzeń wspólnotowych stasowane są bezpośrednio i wywołują skutek bezpośredni, gdy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Takie są regulacje z art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006. Zatem zarzuty te są chybione. Nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, chociaż jest on trafny. Rzeczywiście, Sąd I instancji w uzasadnieniu odwołał się do treści art. 207 ustawy o finansach publicznych z 2009 r., mimo że organ jako podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji wskazał art. 211 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Ta ostatnio powołana ustawa na mocy art. 113 ust. 1 Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych ma zastosowanie do dotacji udzielonych do dnia 31 grudnia 2009 r. Jednakże mimo różnego reżimu materialnoprawnego przesłanki wydania decyzji o zwrocie są takie same w obu ustawach. Dodać należy, że kasator w uzasadnieniu tego zarzutu nie wskazał czy i jaki wpływ to uchybienie miało na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, w sytuacji gdy Sąd I instancji uchylając decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. odwołał się do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. Natomiast wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., Sąd I instancji wskazał na naruszenie art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006. W konsekwencji powyższego nie jest też trafny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że Sąd I instancji wyraźnie określił z jakich przyczyn zaskarżone decyzje naruszają art. 107 § 3 k.p.a., a także art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Skoro organ powołał w podstawie prawnej decyzji art. 211 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., ale nie wyjaśnił z jakich powodów faktycznych i prawnych zakwestionowana kwota została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że sprawa wymaga dokładnego wyjaśnienia poprzez pełne i szczegółowe ustalenie stanu faktycznego. Z zasad wyrażonych w art. 7 i 77 § 1 k.p.a. wynika zaś, że w postępowaniu administracyjnym mającym na celu wydanie decyzji o zwrocie środków organ musi wyjaśnić wszelkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy i wykazać, powołując się na przepisy prawa powszechnie obowiązującego, że dana okoliczność stanowi przesłankę zwrotu środków przez beneficjenta w rozumieniu art. 211 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Wyjaśnienie stanowiska przyjętego przez organ musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do wymagań określonych w art. 107 § 3 k.p.a. Zarzuty formułowane przez kasatora co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. wynikają także z tego, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji była odmienna wykładnia art. 56 ust. 4 i art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzeń wspólnotowych. Skoro zarzuty kasatora dotyczące błędnej wykładni powyższych norm prawa wspólnotowego okazały się chybione, to konsekwentnie za bezzasadne należy uznać odwoływanie się w tej kwestii przy zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. Oznacza to, że Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił jakiej treści poszczególne postanowienia umowy o dofinansowanie miały być podstawą do uznania, że zakwestionowana w decyzji kwota została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ocena czy środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem musi być dokonana na podstawie wykładni postanowień umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie jest elementem stanu faktycznego sprawy. Zatem wbrew twierdzeniom kasatora, istotnym jest ustalenie i wyjaśnienie, w jakim brzmieniu (z jakiej daty) umowa o dofinansowanie łączyła strony. Sąd I instancji trafnie więc zarzucił, że kwestie te nie zostały przez organ należycie wyjaśnione, zaś umowa o dofinansowanie była kilkakrotnie zmieniana stosownymi aneksami. Wbrew zarzutom kasatora, prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji co do tego, iż uchybieniem stanowiącym naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 7 i 77 § 1 k.p.a. było niewyjaśnienie, która to interpretacja podatkowa była podstawą przyjętych przez organ ustaleń faktycznych. Z tych więc względów zarzuty te są niezasadne. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oczywiście dotyczy to sytuacji, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. To błędne rozstrzygnięcie w zakresie uzasadnienia koryguje sąd drugiej instancji. Wówczas w tym zakresie wiążą wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Te uwagi odnoszą się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 3 jej petitum. Oznacza to, że organ ponownie rozpoznając sprawę rozważy i oceni czy w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., a nie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.