I GSK 171/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 642/12 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. o sygn. III SA/Po 642/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji przyjął, że organ celny – wydając (po wznowieniu postępowania) decyzję o odmowie uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2007 r., określającej B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 59.804 zł w związku z zakupem 52.413,52 litra oleju napędowego i 24.682,11 litra benzyny uniwersalnej pochodzących z nieudokumentowanych źródeł – wykonał wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawarte w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 897/09, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...]. Sąd podkreślił, że zakres postępowania wznowieniowego został określony postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., a postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ celny uwzględniało wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29 kwietnia 2010 r. Obowiązkiem organu celnego było ustalenie, czy w sprawie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. W wykonaniu tego obowiązku, organ wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających, że rozchód przedmiotowej ilości oleju napędowego został podwójnie zaksięgowany, tj. jednocześnie na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej oraz wewnętrznych faktur VAT. Zdaniem Sądu, organ celny prawidłowo przyjął, że z przedłożonych przez podatnika dowodów nie wynika, aby zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej nieznane organowi, który wydał decyzję, świadczące o tym, że podatnik podwójnie księgował olej napędowy opodatkowany w decyzji ostatecznej. Podatnik nie przedstawił bowiem wewnętrznych faktur VAT świadczących o sprzedaży paliwa na potrzeby własne, zaś paragony fiskalne nie mogą stanowić nowego dowodu nieznanego organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, gdyż były one przedmiotem badania w trakcie kontroli prowadzonej w 2005 r. i stanowiły podstawę do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2007 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. W ocenie Sądu, zasadnie organ celny przyjął, że okoliczność dwukrotnego księgowania oleju napędowego nie wynika z wniosku o wezwanie do próby ugodowej R. G., postanowienia o umorzeniu postępowania wobec R. G., czy wyjaśnień dotyczących korekty złożonych zeznań podatkowych za lata 2001 – 2003. Z protokołu kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że księgi rachunkowe były prowadzone wadliwie i nierzetelnie, co oznacza, że podatnik dokonywał błędnego księgowania. Nie oznacza to jednak, że ustalenia co do ilości oleju napędowego zawarte w decyzji ostatecznej obarczone są wadą podwójnego ewidencjonowania tego samego wyroby akcyzowego. Sad podkreślił, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jest liczba litrów wyrobu gotowego. Istotne jest zatem ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, a nie wartości obrotu tymi wyrobami. Słusznie organ celny zauważył, że z przedstawionych przez stronę dowodów – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. – nie wynika ilość oleju napędowego zużytego na własne potrzeby, a kwota sprzedaży towarów w wysokości 70.154,54 złotych obejmuje różne towary sprzedane, wykorzystywane na potrzeby własne firmy podatnika, a nie tylko olej napędowy. Ponadto, prawidłowo organ celny ocenił, że zbędne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – osób zatrudnionych w Spółdzielni Mleczarskiej w G., jeżeli sama strona przyznaje, że transakcje wynikające z faktur "pro forma" nie miały miejsca, a z faktu ich wystawienia nie wynika dwukrotne ewidencjonowanie wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu, także nie potwierdzają tezy podatnika o podwójnym księgowaniu, argumenty odnoszące się do wielkości zbiornika, które były już przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., którą to ocenę Sąd rozpatrujący sprawę podziela i jest nią związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył B. B. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sprzedaż wyrobów akcyzowych za sporny okres została zawyżona w decyzjach wymiarowych obu instancji m.in. z uwagi na błędne uwzględnienie dwóch faktur "pro forma" wystawionych dla Spółdzielni Mleczarskiej w G., które w istocie nie dokumentowały dokonanych dostaw (sprzedaży). Ponadto, wbrew twierdzeniom Sądu, w aktach sprawy znajduje się dowód na okoliczność podwójnego księgowania, mianowicie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 206 r. w sprawie podatku od towarów i usług, z której wynika zafakturowanie na samego siebie paliwa na kwotę 70.154,54 zł, w sytuacji gdy czynność ta (niebędąca wszak sprzedażą) powinna być udokumentowana (ewentualnie) jako przesunięcie wewnętrzne. W tym stanie rzeczy decyzja została wydana z naruszeniem z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W efekcie Sąd błędnie ustalił (w ślad za organem) stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednocześnie Sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie, uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku. Naruszenie art. 106 § 3 ww. ustawy przejawiało się w nieprzeprowadzeniu dowodów, którego efektem było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną lecz na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podał przy tym, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto jedynie na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem zatem strony powołującej się na niniejszą podstawę jest wykazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności, a zatem musi zawierać argumenty mające na celu usprawiedliwienie przytoczonej podstawy kasacyjnej. Podkreślić przy tym należy, co trafnie i szczegółowo wyjaśnił Sąd I instancji, że postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony zmierzającej do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie przepisów wznowieniowych. Wniosek zatem strony zakreślał ramy tego postępowania. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyjaśnił istotę postępowania wznowieniowego prowadzonego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały warunki, które mogłyby doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Zestawienie zatem powyższego z przedstawionymi przez kasatora zarzutami, wskazuje na ich nietrafność. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 106 § 3, 113 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ jako pozostający w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wznosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Zarzucane przyjęcie wadliwego stanu faktycznego nie może być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zgłoszenie ich w przedmiotowej sprawie nastąpiło w odrębnym zarzucie i podlegać będzie samodzielnej ocenie. Powołany wyżej przepis art. 106 § 3 ustawy określa, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji. Sad może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący powołując naruszenie art. 106 § 3 ustawy nie wskazał żadnych dowodów z dokumentów (w obu instancjach), nie przytoczył o jakie okoliczności chodzi. Znaczenie powyższe polega na tym, że w postępowaniu kasacyjnym nie rozpatruje się danej sprawy po raz drugi od początku do końca w granicach art. 134 i 135 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ocenia się jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi więc o wykazanie naruszenia prawa przez sąd, czyli przepisów sądowoadministracyjnych, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej należy bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut strony skarżącej w powyższym zakresie dotyczy braku przeprowadzenia dowodów i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przytoczony przepis mógłby zostać naruszony przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdyby sąd przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe o jakim mowa w przepisie. Wobec tego, że sąd administracyjny nie przeprowadzał żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 powołanej ustawy, to powoływanie się na jego naruszenie jest nieuzasadnione. Kasator powołując się na naruszenie przepisów proceduralnych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odwołał się do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być podważane w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a więc w formie wyżej wskazanej. Wynikający z art. 122, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych dotyczy jedynie zasady prawdy obiektywnej, zasady prawdy materialnej i wniosków dowodowych strony. Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie przepisów z zakresu postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej kształtuje dopiero ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organ ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne głównie na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które, zdaniem kasatora, zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Pożądanego dla strony skutku nie mogło zatem przynieść powiązanie omawianego wyżej zarzutu także z art. 141 § 4 ustawy. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc okoliczności związane ze stanem faktycznym należało uznać za prawnie nieskuteczne. Nie jest też uzasadniony zarzut odwołania się kasatora do naruszenia art. 113 § 1 ustawy. Przepis ten reguluje uprawnienie przewodniczącego uznającego sprawę za wyjaśnioną do zamknięcia rozprawy. Odwołanie się kasatora do jego naruszenia zostało podyktowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego okazały się nieskuteczne, odwołanie się do naruszenia tego przepisu nie znajduje także uzasadnienia. Przepis ten nie może być podstawą do formułowania zarzutów co do nieprawidłowości w ustalaniu stanu sprawy i przeprowadzonej jego oceny. Powyższe oznacza, że ocena dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.