III SA/Po 642/12

Dnia 9 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r., po wznowieniu postępowania oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w L decyzją z dnia 17 lutego 2006 roku określił wobec firmy Usługi Transportowe Stacja Paliw B B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku w kwocie 95.937.00zł. Na podstawie dokumentów księgowych, faktur zakupu, faktur sprzedaży, spisów inwentarzowych oraz zapisów w księgach podatkowych podatnika Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik w roku 2004 zakupił 52.413,52 litra oleju napędowego oraz 24.682,11 litra benzyny uniwersalnej, które pochodziły z nieudokumentowanych źródeł. Dyrektor Izby Celnej w P po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 marca 2007 roku uchylił ww. decyzję w części dotyczącej wysokości należnego podatku i określił zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku w kwocie 59.804zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2009 roku sygn. akt I SA/Po 987/07 oddalił skargę B B na powyższą decyzję. B B wnioskiem z dnia 30 września 2008 roku wniósł o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku. W uzasadnieniu zgłoszonego żądania podniósł, że nigdy nie sprzedawał paliw, ani innych artykułów, poza oficjalnym obrotem fiskalnym, co skłoniło go do sprawdzenia dokumentacji księgowej przy pomocy biegłego sądowego. Podatnik powołał się na opinię biegłego z dnia 07 września 2009 roku i podniósł, że biuro podatkowe, z którego usług korzystał, ewidencjonowało w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także w rejestrach sprzedaży i zakupów olej napędowy, który był zużywany na własne potrzeby w prowadzonej działalności transportowej. W ten sposób doszło do zawyżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego, gdyż wykazana została rzekoma sprzedaż, która w rzeczywistości była przesunięciem towarów w ramach własnej firmy. Do wniosku załączona została opinia biegłego. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Celnej w P , działając na podstawie art. 240 §1 pkt.5, art. 243 §1 ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku. Decyzją z dnia 24 lutego 2009 roku Dyrektor Izby Celnej w P odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy decyzja z dnia 24 września 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 roku sygn. akt III SA/Po 897/09 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2009 roku i 24 września 2009 roku i stwierdził, że wskazywane przez podatnika nowe okoliczność faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej a nie znane organowi w dniu wydania decyzji z 19 marca 2007 roku odnoszą się do twierdzenia podatnika o podwójnym zaksięgowaniu dwóch różnych dokumentów – faktur VAT i paragonów fiskalnych - dotyczących rozdysponowania tego samego wyrobu akcyzowego – rozchodu oleju napędowego na własne potrzeby podatnika: pierwszy raz za pomocą faktury VAT, a drugi raz za pomocą paragonu fiskalnego. W wyroku z dnia z dnia 29 kwietnia 2010r. Sąd ocenił, że z zaskarżonych decyzji nie wynika aby organ celny przeprowadził postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia czy w istocie podnoszone przez podatnika jako nowe okoliczności faktyczne związane z podwójnym księgowaniem istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien prowadzić postępowanie zmierzające do poszukiwania dowodów na określenie ilości oleju napędowego w oparciu o dokumenty rozchodu tego samego wyrobu. Decyzją z dnia 26 lipca 2011 roku Dyrektor Izby Celnej w P odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 19 marca 2007 roku, a następnie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy własną decyzję decyzją z dnia 19 marca 2012 roku. Organ celny w decyzji z dnia 26 lipca 2011r. podkreślił, że postępowanie prowadzone jest w trybie wznowienia, a więc jego istotą jest zbadanie kwestionowanej decyzji pod kątem wystąpienia i wpływu na decyzję przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Kierując się zaleceniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 roku. wezwał B B do przedłożenia dowodów potwierdzających, że rozchód oleju został podwójnie zaksięgowany tj. na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej oraz wewnętrznych faktur VAT. Podatnik przedstawił kopie następujących dokumentów: -pisma Sądu Rejonowego w G z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt IIKS 8/09, o nieuwzględnieniu przez ww. Sąd wniosku strony w przedmiocie wydania odpisu zeznań świadka R G, z których zdaniem podatnika wynika, że pan Gi przyznał się do popełnienia błędów w księgowaniu na rzecz firmy B B, - wniosku B B z dnia 4 lutego 2010r. do Sądu Rejonowego w G o zawezwanie do próby ugodowej z R G , na okoliczność szkody na którą został narażony wnioskujący w wyniku nierzetelnego wadliwego i niepełnego prowadzenia dokumentacji firmy podatnika, -protokołu kontroli z dnia 5 maja 2006 r. prowadzonej w firmie podatnika przez Urząd Skarbowy w G, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2004 z którego 14 punktu wynika ,że księgi prowadzone były nie rzetelnie i wadliwie, -decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia 20 października 2006 r. określającej wobec podatnika wysokość należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. -pisma z dnia 12 września 2006r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z wyjaśnieniami co do złożonych zeznań podatkowych i deklaracji korygujących VAT-7 za lata 2001, 2002, 2003, w związku ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej za 2004 rok błędnego dokumentowania przesunięć towarów przekazanych na potrzeby własne podatnika , -postanowienia Rzecznika Dyscyplinarnego Krajowej Izby Doradców Podatkowych z 23 października 2009r. o umorzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie nienależytego wykonywania obowiązków zawodowych przez R G, -wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania R G w sprawie karnej sygn .akt II Ks 8/09. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedstawione przez stronę dowody potwierdzają, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone nie rzetelnie i wadliwie. Jednak nie są to dowody z których wynikałoby, że strona dokonała podwójnego zaksięgowania oleju napędowego zużywanego na własne potrzeby, w ilości ustalonej w decyzji ostatecznej. Z dowodów tych wynika, że strona nie znajduje się w posiadaniu paragonów sprzedaży oleju napędowego za rok 2004 tj. dokumentów które mogłyby świadczyć o podwójnym księgowaniu oleju napędowego. Z przedstawionych dowodów nie wynika także ilość oleju napędowego zużytego na własne potrzeby. Wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G określono ilość oleju napędowego sprzedanego w 2004r. na podstawie paragonów sprzedaży na 1305,94 l. a sprzedaż na podstawie faktur na 148.909,58 l., oraz kwotę netto 70.154.54 zł., jako sprzedaż towarów wykorzystywanych na potrzeby własne firmy, na którą składają się różne towary nie tylko olej napędowy. Zauważył, że ilość oleju sprzedanego na podstawie paragonów i faktur znacząco się różni. Zdaniem organu celnego z przedstawionych dokumentów wynika jedynie, że podatnik dokonywał błędnego księgowania. Nie są to dowody, z których wynikałoby, że ustalenia co do ilości oleju napędowego zawarte w decyzji ostatecznej obarczone są wadą podwójnej ewidencji tego samego wyrobu akcyzowego. Okoliczność podwójnego księgowania nie wynika także z dokumentów dotyczących osoby R G jako doradcy podatkowego, zawezwania go do próby ugodowej, czy wyjaśnień odnoszących się do korekt zeznań podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia 19 marca 2012 roku rozpatrując odwołanie B B wyjaśnił ,że dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania odwoławczego także nie świadczą o podwójnym księgowaniu oleju napędowego. Wynika z nich, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego na własną rzecz, lecz brak jest dowodu na to, że ta sprzedaż była dwukrotnie księgowana. Nie potwierdza tego przedłożone zestawienie roczne za 2004 rok. W ocenie organu celnego podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność podwójnego księgowania oleju napędowego opodatkowanego w decyzji ostatecznej. Brak zatem było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z uwagi na ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który ją wydał . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B B wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2012 roku w całości i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego przedstawione przez niego dowody winny być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej . Zarzuca, że organ celny nie dokonał ich oceny oraz błędnie przyjął, że wniosek o wznowienie postępowania strona opierała na fakcie podwójnego księgowania oleju napędowego gdy w istocie podnosiła jeszcze okoliczności związane z pojemnością posiadanego zbiornika. Zdaniem skarżącego stanowisko organu celnego, że w rozpoznawanej sprawie nie można opierać się na wnioskowanych przez stronę dowodach z zeznań czy wyjaśnień świadków jest nieprawidłowe, gdyż prawo nie zabrania dowodzenia w ten sposób okoliczności podnoszonych przez stronę . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 20.08. 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne jedynie kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawione do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie sprawy. Przedmiotem dokonanej w niniejszej sprawie oceny legalności była decyzja Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 19.03.2012r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26.07.2011r., którą to decyzję organ celny po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia 28.12.2008r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 19.03.2007r., w której określono B B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. w łącznej wysokości 59.804,00 złotych. Decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 19.03.2012r. i 26.07.2011r. zostały wydane na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29.04.2010r., sygn. akt III SA/Po 897/09, w którym uchylono niniejszą decyzję tego organu z dnia 27.09. 2009r. i 24.02.2009r. Sąd dokonując, w rozpatrywanej sprawie, oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest związany treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisu prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego ( zob. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 325-326). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniając konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego ( zob. np. wyroku NSA z 21.10.1999r., sygn. akt IV SA 1681/97, LEX nr. 47848 ). Zaznaczyć należy, że wyrok Sądu z dnia 29.04.2010r. jest prawomocny, a okoliczności sprawy nie uległy zmianie. Tym samym organ celny ponownie rozpoznając sprawę zobligowany był do podporządkowania się uwagom zawartym w tym wyroku i przeprowadzenia postępowania zgodnie z wytycznymi, które zostały w nim przedstawione. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w prowadzonym na skutek wznowienia podstępowaniu badając podnoszoną przez podatnika przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej – okoliczność błędnego podwójnego zaksięgowania oleju napędowego – na podstawie dwóch różnych dokumentów faktury VAT i paragonów sprzedaży, niesłusznie ograniczył zakres postępowania wyjaśniającego jedynie do zbadania dokumentów przedłożonych przez strony ( opinia biegłego, rozstrzygnięcie organów ścigania w sprawach nadużycia zaufania oraz nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów) oraz oceny skutków dokumentowania faktur VAT rozchodu oleju napędowego na własne potrzeby. Sąd wskazał, że mając na uwadze podnoszoną przez podatnika okoliczność zaksięgowania dwoma różnymi dokumentami rozdysponowania tego samego wyrobu akcyzowego ( rozchodu oleju napędowego na własne potrzeby podatnika - pierwszy raz za pomocą faktury VAT, drugi raz za pomocą paragonu fiskalnego) celem postępowania powinno być poszukiwanie dowodów na określenie ilości oleju napędowego w oparciu o dokumenty stwierdzające rozchód tego samego wyroby akcyzowego. Jednocześnie Sąd odwołując się do wyroku NSA z dnia 6.02.2008r., sygn. akt II FSK 1671/06, LEX nr 484685 podkreślił, że wynikający z art. 122 ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciążar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanym postępowaniu analiza akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej prowadzi do wniosku, że organ celny wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 29.04. 2010r. Pismem z dnia 24.02.2011r. B B został zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających, że rozchód przedmiotowej ilości oleju napędowego został podwójnie zaksięgowany tj. jednocześnie na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej oraz wewnętrznych faktur VAT. W odpowiedzi podatnik przedłożył w toku prowadzonego postępowania w pierwszej i drugiej instancji szereg dokumentów wskazanych szczegółowo na str. 5 i 6 decyzji z dnia 26.07.2011r. i str. 3 i 4 decyzji z dnia 19.03.2012r. Zdaniem Sądu organ celny prawidłowo przyjął, że z przedłożonych przez podatnika dowodów nie wynika, aby w sprawie zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej nieznane organowi, który wydał decyzję, świadczące o tym, że podatnik podwójnie księgował olej napędowy opodatkowany w decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ono zapadło było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienione w przepisie art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z trybów nadzwyczajnych postępowania, mający na celu kontrolę prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę lub przez organ w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu. W rozpatrywanej sprawie zakres postępowania wznowieniowego został określony postanowieniem z dnia 23.12.2008r., a postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ celny uwzględniało wskazania wynikające w wyroku Sądu z dnia 29.04.2010r. Obowiązkiem organu celnego w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym było ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego czy w sprawie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej - ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podatnik wzkazywał jako nową istotną dla sprawy okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej określającą zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 59.804,00 złotych – podwójnego ewidencjonowania tego samego wyrobu akcyzowego – oleju napędowego za pomocą wewnętrznych faktur VAT i paragonów fiskalnych. Słusznie zatem organ celny przyjął, że podatnik powinien przedstawić wewnętrzne faktury VAT świadczące o sprzedaży paliwa na potrzeby własne, czego nie uczynił, zaś paragony fiskalne nie mogą stanowić nowego dowodu nieznanego organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, gdyż były one przedmiotem badania w trakcie kontroli prowadzonej w 2005r. i stanowiły podstawę do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia 17.02.2006r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19.03.2007r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. Zasadnie organ celny przyjął, że okoliczność dwukrotnego księgowania oleju napędowego nie wynika z wniosku o wezwanie do próby ugodowej R G, postanowienia o umorzeniu postępowania wobec R G, czy wyjaśnień dotyczących korekty złożonych zeznań podatkowych za lata 2001 – 2003. Prawidłowo organ celny przyjął, że z protokołu kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G wynika, że księgi rachunkowe były prowadzone wadliwie i nie rzetelnie, co oznacza, że podatnik dokonywał błędnego księgowania, ale nie oznacza to, że ustalenia co do ilości oleju napędowego zawarte w decyzji ostatecznej obarczone są wadą podwójnego ewidencjonowania tego samego wyroby akcyzowego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów wyrobu gotowego. Istotne jest zatem ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, a nie wartości obrotu tymi wyrobami. Słusznie organ celny zauważył, że z przedstawionych przez stronę dowodów – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G nie wynika ilość oleju napędowego zużytego na własne potrzeby, a kwota sprzedaży towarów w wysokości 70.154,54 złotych obejmuje różne towary sprzedane, wykorzystywane na potrzeby własne firmy podatnika, a nie tylko olej napędowy. Sąd zauważa, że wystawianie przez podatnika faktur "po forma", co strona podnosi w skardze, a wcześniej na etapie postępowania odwoławczego świadczy jedynie o wystawieniu faktur w zakresie transakcji gospodarczych, które nie miały, co przyznaje podatnik, miejsca - nie jest to w ocenie Sądu, co zasadnie stwierdził organ celny, dowodem na okoliczność podwójnego ewidencjonowania oleju napędowego. Prawidłowo zatem organ celny ocenił, że zbędne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – osób zatrudnionych w Spółdzielni Mleczarskiej w G, jeżeli sama strona przyznaje, że transakcje wynikające z faktur "po forma" nie miały miejsca, a z faktu wystawienia faktur "po forma" nie wynika dwukrotne ewidencjonowanie wyrobu akcyzowego. Należy zauważy, że zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Wniosek dowodowy, co zasadnie przyjął organ celny nie dotyczył okoliczności wskazywanych jako przesłanka wznowienia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu także nie potwierdzają tezy podatnika o podwójnym księgowaniu argumenty odnoszące się do wielkości zbiornika, które były już przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 29.04.2010r., którą to oceną Sąd rozpatrujący sprawę podziela i jest nią związany na mocy art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., albowiem decyzje podlegające kontroli sądowoadministracyjne zostały wydane bez naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.