III SA/Wa 28/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi P. s.c. J. J., S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2011r. określił P. s.c. J. J., S. J. (dalej zwana: "Spółką") za: 1) lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 2) październik 2009r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, 3) lipiec 2009r. VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT i ujęła w deklaracji VAT -7 za lipiec 2009r. fakturę z 1 lipca 2009r., wystawioną P. "J.", J. R., tytułem "zamiany (przekazania 1 lipca 2009r.) nieruchomości we wsi L. (działki nr 778/1, której częścią składową jest budynek usługowo mieszkalny z zapleczem gospodarczym o powierzchni 301 m² - w tym część usługowa 190 m², część mieszkalna 111 m²), co potwierdza akt notarialnym z 24 czerwca 2009r. Z ww. aktu wynika, że Spółka zbyła tę nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 400.000 zł na rzecz R. i E. J., z dopłatą w wysokości 1.098.000 zł, w zamian za przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości we wsi M., działka nr 720. Spółka zakupiła działkę nr 778/1 od Z. i K. L. 25 lutego 2009r. (faktur VAT z tej samej daty), za 240.000 zł. W akcie notarialnym znajduje się oświadczenie, że w budynku nikt nie mieszka, nikt nie jest zameldowany; sprzedaż jest objęta zwolnieniem z VAT, zgodnie z u.p.t.u. Z. L. w latach 2002-2003 dokonał nakładów inwestycyjnych na ulepszenie budynku, wynajmował ją w latach 2004-2009 i dokumentował to fakturami. Zdaniem NUS prawidłowo zastosowano zwolnienie przy tej transakcji, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. NUS przeprowadził kontrolę doraźną i na tej podstawie ustalił, że Spółka na poczet ww. nieruchomości zakupionej od p. L. od 25 lutego do 30 czerwca 2009r. poniosła nakłady 8.965,81zł netto, ale nie stanowiły one wydatków na ulepszenie budynku. Były to wydatki za: 1) sporządzenie aktu notarialnego nabycia nieruchomości (art. 22g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."), 2) przygotowanie pomieszczeń produkcyjnych, socjalnych, wdrożenie systemu HACCP, w tym sporządzenia jadłospisów, 3) wydatki remontowe (w wysokości niższej niż 3.500 zł - art. 22g ust. 14 u.p.d.f.). Z zaświadczenie z Urzędu Gminy w B. wynika, że pierwsze zameldowanie na ww. nieruchomości w L. nastąpiło 3 marca 2009r. – do 16 lipca 2009r. NUS wyjaśnił, że na podstawie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pierwszym zasiedleniem może być oddanie nieruchomości w najem – pierwszemu najemcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsza czynność opodatkowana – dotycząca danego budynku (jego części). Nie ma znaczenia pierwsze zameldowanie. NUS odwołał się do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b u.p.t.u., z których wynika, że zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony (nie przysługiwało, bo transakcja zakupu nieruchomości przez Spółkę była zwolniona z VAT), b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki, były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektów (Spółka poniosła wydatki na remont, a nie na ulepszenie i w wysokości niższej niż określona w art. 22g ust. 14 u.p.t.u.). NUS podkreślił, że Spółka mogła, stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy. Ma wówczas obowiązek przed dokonaniem dostawy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu nabywcy nieruchomości oświadczenie, że wybrane jest opodatkowanie dostawy. Powinno ono zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adres, NIP dostawcy i nabywcy, 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli i ich części, 3) adres budynku, budowli i ich części. Z informacji udzielonej 15 marca 2010r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że nabywca i sprzedawca nieruchomości nie złożyli zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części i rezygnacji ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Spółka w toku postępowania złożyła ponadto oświadczenie, że zakupy w lipcu 2009r. nie służyły sprzedaży nieruchomości udokumentowanej fakturą, więc stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce przysługiwało prawo od obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów. Tym samym Spółka, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłacić VAT wynikający z ww. faktury w wysokości 88.000 zł. NUS - odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że 9 czerwca 2009r. złożone zostało oświadczenie o wyborze opodatkowania – stwierdził, że oświadczenie to złożono niezgodnie z przepisami – nie złożono go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.. NUS stwierdził także, że protokół kontroli na dzień jego podpisania nie zawierał nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, a z przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do pierwszego zasiedlenia, a nie pierwszego zameldowania, czy też przepisów wynikających z k.c. 2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania bądź o zmianę decyzji i stwierdzenie, że Spółka nie ma zaległości oraz o zwrot 88.000zł. Podniosła, że protokół kontroli dotyczył sprzedaży nieruchomości w miejscowości L. i wystawienia faktury z 1 lipca 2009r., nie wykazał żadnych uchybień, niedociągnięć, nieprawidłowości, więc postępowanie podatkowe nie powinno być więc wszczęte, tym bardziej, na podstawie notatki służbowej sporządzonej między wydziałami NUS. Transakcję sprzedaży nieruchomości zawarto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., między dwoma czynnymi podatnikami VAT, za zgodnym oświadczeniem woli, które jest w aktach sprawy. W obecności Spółki i notariusza nabywca nieruchomości dzwonił do Urzędu Skarbowego, w sprawie transakcji, tak więc Spółka była przekonana, że oświadczenie zostało dostarczone. Miała też na uwadze pierwsze zameldowanie - pierwsze zasiedlenie. Art. 2 pkt 14 u.p.t.u. stawiając warunek, że zasiedlenie następuje tylko w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jest sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE. Spółka rozliczyła VAT za lipiec 2009r. w związku z fakturą z 1 lipca 2009r. i obecnie nie zalega z VAT i nie jest zobowiązana do jego zapłaty. Podniosła także, że postępowanie podatkowe trwało prawie rok i powinno zostać umorzone. Musi też zapłacić 13.325,21 zł ustawowych odsetek czego nie określa decyzja. Ordynacja podatkowa określa, iż nie nalicza się odsetek ustawowych, jeśli postępowanie podatkowe trwa dłużej niż przewidują to przepisy. Odbierała w terminie wszelką korespondencję z Urzędu Skarbowego, a trwające około rok postępowanie toczyło się z winy organu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS wskazał, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10, art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.f. wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z VAT. Wyłączenie zwolnienia następuje, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u., gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Natomiast pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy wybudowany lub zmodernizowany (ulepszony) obiekt zostanie sprzedany lub oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że dostawa ww. nieruchomości nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, dostawa budynku nie nastąpiła po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie był krótszy niż dwa lata. Pierwsze zasiedlenie budynku, po ulepszeniu, go przez Z. L., nastąpiło w ramach umowy najmu z 15 kwietnia 2004r. między jego firmą, a Gastronomiczno - Usługową "K.". Nie można też uznać, że Spółka ulepszyła budynki w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Nakłady poniesione przez na ulepszenie budynku (zakup paneli, bejcy, energii elektrycznej) stanowią 1.316,47 zł netto, co w stosunku do wartości nabycia 155.000 zł stanowi 0,8%. Nakłady poniesione na ogrodzenie działki lub opłatę za decyzję w sprawie zabudowy nie są wydatkami na ulepszenie budynku, w myśl ww. przepisów. Podatnik VAT ma prawo wyboru opodatkowania ww. transakcji, o ile zostaną spełnione warunki z art. 43 ust 10 u.p.t.u. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie zrezygnowała ze zwolnienia, na mocy art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - do dnia dostawy nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 marca 2010r. Sprzedaż (zamiana) nieruchomości podlegała więc zwolnieniu od VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bo nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 lit. a) i b) u.p.t.u., wyłączające transakcję ze zwolnienia. DIS podniósł też, że z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty VAT wykazanego na fakturze m.in., gdy dana czynność podlega zwolnieniu z VAT, niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych - niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń. Zapłatę VAT z faktury, o której stanowi ww. przepis, należy odróżnić od obliczania i wpłacania VAT którą przewiduje art. 103 ust. 1 u.p.t.u., za okresy miesięczne, kwartalne, w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 u.p.t.u. W konsekwencji, VAT wpłaconego na mocy art. 108 u.p.t.u. nie należy traktować jako VAT należnego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stanowi on VAT podlegający zapłacie. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje samoistny obowiązek podatkowy, w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej VAT, ma on charakter swoistej sankcji. Przepis ten pozostaje w zgodzie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który przewiduje, iż osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest także każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej bez względu na przyczynę takiego zachowania. Spółka wystawiając fakturę z 1 lipca 2009r., w której wykazała VAT według stawki 22% - 88.000 zł, gdy dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT, obowiązana jest do jego zapłaty. DIS - odnosząc się do zarzutów, że zarówno protokół z kontroli podatkowej z 4 stycznia 2010r., jak i protokół z kontroli doraźnej z 2 marca 2010r., są dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") - wyjaśnił, że protokół kontroli podatkowej za okres od lipca do października 2009r. nie zawierał informacji o nieprawidłowościach dotyczących wystawienia faktury z 1 lipca 2009r., gdyż na dzień jego podpisania nie stwierdzono takich uchybień. Dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej za okres od 25 lutego 2009r. do 30 czerwca 2009r. i po otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. uznano, że Spółka, dostawę udokumentowaną ww. fakturą, nieprawidłowo uznała za czynność opodatkowaną. Materiał dowodowy ponadto dowodzi, że Spółka i nabywca nieruchomości nie złożyli zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Powoływanie się na kontakt telefoniczny nie spełnia tego warunku i nie może być uznany za skuteczne złożenie oświadczenia. W ocenie DIS przedłużenie czasu trwania postępowania do prawie roku nie może skutkować jego umorzeniem, gdyż spowodowane było koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. O każdym przedłużeniu terminu załatwienia sprawy Spółka była powiadomiona, zgodnie z art. 140 O.p. Nie ma ono istotnego wpływu na merytoryczne rozpatrzenie i wynik sprawy i nie jest przesłanką do uchylenia decyzji NUS. DIS za niezasadny uznał także zarzut, że Spółka już raz zapłaciła VAT w wysokości 88.000 zł i teraz zobowiązana jest do wpłaty tej kwoty po raz drugi. NUS w rozliczeniu za lipiec 2009r. prawidłowo powiększył nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o 88.000 zł, bo Spółka nieprawidłowo wykazała VAT należny, gdy transakcja była zwolniona od VAT i odrębnie VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 u.p.t.u.. DIS postanowił 3 listopada 2011r. odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. L., J. S., kierownika VAT z Urzędu Skarbowego w B., A. W. pracownika [...] Urzędu Skarbowego w R., M. Z. kierownika Referatu [...] Urzędu Skarbowego w R., gdyż okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych nie mają znaczenia w sprawie, bo okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. DIS, odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu prawomocnej rozstrzygnięcia zagadnienia zaległości podatkowej w związku ze skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 15 września 2011r. na postanowienie z [...] sierpnia 2011r. DIS stwierdził, że zagadnienie dotyczące zaległości podatkowej nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w całości lub w części dotyczącej określenia VAT za lipiec 2009r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 22 października 1992r. sygn. akt III ARN 50/921 fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Zasadą działania w takich przypadkach winno być rozstrzyganie na korzyść podatnika, zgodnie z in dubio pro tributario. Konstrukcja ta odpowiada obowiązującej na gruncie prawa karnego zasadzie in dubio pro reo. Porównywanie zasad do zasad prawa karnego jest uzasadnione tym, że obie dziedziny prawa mają ingerencyjny charakter. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie występuje w k.k.s. ani w innych przepisach sanacyjnych, a znajduje się w u.p.t.u., więc nie może być przepisem sanacyjnym. Wskazując na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podkreśliła że zgodnie z deklaracją VAT-7 za lipiec 2009r. jako przedsiębiorca wpłaciła VAT wskazany na fakturze i nie można uznać, że naruszyła prawo. DIS nie wziął pod uwagę wszystkich argumentów, nie uwzględnił wniosków dowodowych, dowodów w sprawie, nie ustosunkował się do wszystkich kwestii dotyczących naruszeń przez NUS. Przesłuchanie świadków, a w szczególności kierownika VAT z B. byłoby dowodem na korzyść skarżącej, a ponadto dowodem najważniejszym, ale został odrzucony. Spółka podała także, że jako pierwsza posłużyła się adresem L. ul. [...], gdzie mogła być wykonania pierwsza czynność podlegająca VAT. Z dokumentów Urzędu Skarbowego w S. nie wynika, że na adresie nieruchomości mogła być wykonana czynność podlegającej opodatkowaniu, tym bardziej, że Skarżąca jako pierwsza zameldowała się w tym budynku. Pod uwagę nie powinno być brane pod oświadczenie p. L., bo dowód ten nie spełnia wymogów odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. NUS naruszył też art. 122, art. 125, art. 139 § 1 i 290 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi, iż posiadał wiedzę, że sprzedaż była zwolniona VAT, ale to ukrył. Skarżąca powtórzyła też argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona decyzja DIS nie narusza przepisów prawa w stopniu, który pozwalałby na jej uchylenie czy też stwierdzenie jej nieważności. 4. Sąd wskazuje, iż prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Nie budzi też wątpliwości, że ustawodawca przyznał podatnikowi VAT prawo wyboru opodatkowania tego rodzaju transakcji, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. 5. Sąd wskazuje ponadto, że zestawienie treści art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. potwierdza tezę postawioną przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, który wydał zaskarżoną decyzję, że oświadczenie nabywcy i sprzedawcy nieruchomości o rezygnacji ze zwolnienia od VAT przy dostawie nieruchomości powinno być sporządzone na piśmie. Przepis art. 43 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Przepis art. 43 ust. 11 u.p.t.u. stanowi natomiast, że świadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Zdaniem Sądu treść ww. przepisów jest na tyle jednoznaczna, że należy uznać, że ww. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., powinno być sporządzone na piśmie. Taką wykładnię ww. przepisów u.p.t.u. potwierdza zasada pisemności, przewidziana w przepisie art. 126 O.p. Przepis ten zawarty jest w Dziale IV Rozdziale 1, noszącym tytuł "Zasady ogólne" Ordynacji podatkowej. Stanowi on zatem najważniejszą regułę, która z jednej strony przesądza o modelu postępowania, z drugiej stanowi wytyczne do działania przez organy podatkowe. Zasada pisemności obowiązuje zatem w toku całego postępowania podatkowego, od jego wszczęcia, przez postępowanie wyjaśniające, aż do wydania decyzji. Podnoszona zatem przez stronę skarżącą argumentacja, że przed zawarciem aktu notarialnego jej kontrahent telefonował do organu podatkowego - nawet przy założeniu, że czynność ta miała miejsce - nie mogłaby mieć przesądzającego znaczenia do uznania, że doszło do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Oświadczenie to powinno bowiem być złożone na piśmie, jak wynika z ww. rozważań. Z treści ww. przepisów wynika też, że oświadczenie powinny złożyć dwie osoby: nabywca i zbywca nieruchomości. Tymczasem sama Skarżąca w skardze podnosi, że jedynie kontrahent "rozmawiał z Urzędem". Przyjęcie zatem przez DIS, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego Spółka nie zrezygnowała ze zwolnienia ze zwolnienia od VAT, na mocy powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 10 u.p.t.u., należało uznać za prawidłowe. 6. W ocenie Sądu, z uwagi na treść art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 126 O.p., jak również ze względu na to, że w aktach sprawy brak jest pisemnego oświadczenia, o którym mowa w ww. przepisach oraz podpisanego przez strony transakcji protokołu zawierającego takie oświadczenie, stosownie do treści art. 168 § 1i 3 O.p., należało uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, a w szczególności odmowa przesłuchania kierownika do spraw VAT z Urzędu Skarbowego w B., na okoliczność telefonicznego przekazania tego oświadczenia, była prawidłowa. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca Spółka nie kwestionowała, że nie złożyła na piśmie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., a w aktach sprawy brak jest dokumentu sporządzonego na piśmie, który potwierdzałby, że najpóźniej w dniu dokonania dostawy nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej budynkiem Spółka i jej kontrahent złożyli naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu nabywcy, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu na powyższą okoliczność nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 marca 2010r., z którego wynika, że ani skarżąca Spółka, ani jej kontrahent nie dopełnili obowiązków wynikających z ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że niezasadne - w świetle akt sprawy - jest twierdzenie skarżącej Spółki, że znajdujące się na k. 54 tomu drugiego akt administracyjnych oświadczenie wspólników skarżącej spółki z 3 marca 2010r. może mieć znaczenie w sprawie. Nie zawierało ono bowiem informacji o wyborze opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości, udokumentowanej sporną fakturą. Tym samym nieznaczące są stwierdzenia zawarte w skardze, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. byli w posiadaniu oświadczenia Strony z 3 marca 2010r., sprawdzili informację w Urzędzie Skarbowym w B. i ukryli ją, aby nie wpisać do protokołu i wszcząć postępowanie podatkowe. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle akt sprawy nie można uznać za zasadny zarzutu skargi o zaginięciu notatki wewnętrznej, znajdującej się w aktach sprawy. Akta są ponumerowane, zawierają spis i nie wynika z nich, że brak jest karty 118b, skoro nie ma karty 118a. Sąd stwierdza ponadto, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają odręczne notatki, które znajdują się na wniosku o przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej u skarżącej Spółki z 6 maja 2010r. (k. 33, 34 tomu III akt administracyjnych). Organ podatkowy, w związku z nowymi okolicznościami, które ujawniły się w toku kontroli doraźnej miał uprawnienie do przeprowadzenia postępowanie podatkowe, które wszczęto na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2010r. W związku z tym Sąd za niezasadny uznaje zarzut skargi o naruszeniu art. 122 O.p. DIS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ustosunkował się również do podniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów odwołania. 7. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez DIS w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Przyjęcie zatem przez DIS, że unormowanie to kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje charakter swoistej sankcji jest prawidłowe. Przepis ten przewiduje bowiem konieczność zapłaty VAT wynikającego z faktury, niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych. Tym samym faktura wystawiona w trybie art. 108 u.p.t.u., co do zasady, nie może zostać rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7. Przepis art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie w dwóch sytuacjach: 1) wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, ale z tą sytuacją nie mieliśmy do czynienia w sprawie oraz 2) gdy w fakturze zostanie wykazana kwota VAT wyższą od kwoty podatku należnego (miało zastosowanie w sprawie). Druga z sytuacji jest dość częsta i dotyczy przypadku, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 u.p.t.u. jest każda faktura, w której na skutek pomyłki doszło do zawyżenia VAT należnego. W świetle powyższego określenie VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zgodne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, na które powołała się Spółka, ale wyłącznie w pewnych aspektach niepodatkowych. Sąd stwierdza również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002, nr 4, poz. 136) stwierdził, że w stosunku do faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przepis "obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego". Sąd stwierdza również, że ETS w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź mimo, że faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". W tym kontekście zarzuty skarżącej Spółki o niezgodności art. 108 u.p.t.u. z prawem unijnym nie zasługują na aprobatę. Norma określona w ww. przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia VAT należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę VAT, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej VAT jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty VAT bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). W świetle powyższego należało zatem uznać, że DIS prawidłowo podzielił stanowisko NUS o konieczności powiększenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w rozliczeniu za lipiec 2009r. o 88.000 zł, bowiem Spółka nieprawidłowo wykazała VAT należny, gdy transakcja dostawy nieruchomości była zwolniona od VAT oraz odrębnie, na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił za lipiec 2009r. VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88.000 zł. 8. Sąd stwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów prawa niezasadne było kwestionowanie przez skarżącą Spółkę stanowiska DIS w zakresie zameldowania. Z treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do pierwszego zasiedlenia, a nie do pierwszego zameldowania, czy też przepisów wynikających z k.c. Dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, co do zasady, podlega opodatkowaniu. Ustawa jednakże przewiduje zwolnienia podatkowe dla dostawy tych obiektów budowlanych, które w związku z dostawą nie są zasiedlane po raz pierwszy. W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie o pierwszym zasiedleniu, na podstawie ww. przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. można mówić, nie tylko w przypadku pierwszego wydania danego budynku, ale również po przeprowadzeniu na nim istotnych prac ulepszeniowych (co z kolei jest związane z umożliwieniem prawa do odliczenia podatnikom prowadzącym takie prace). W komentarzu do ww. przepisu podnoszone jest, a Sąd pogląd ten podziela, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Stan prawny: 2012.01.10, LEX). W świetle powyższych rozważań, jak również stosownie do okoliczności faktycznych sprawy przyjęcie, że oddanie przez skarżącą Spółkę w najem nieruchomości stanowiło pierwsze zasiedlenie nie budzi wątpliwości. 9. Nietrafny jest w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 290 § 1 pkt 5 O.p., bo przepis taki nie istnieje. Zapewne jednak Skarżąca miała na myśli art. 290 § 2 pkt 5 O.p., ale przepisu tego nie naruszono. Pierwotny protokół kontroli podatkowej, który doręczono skarżącej Spółce 12 stycznia 2010r. za okres od lipca do października 2009r., nie zawierał informacji o nieprawidłowościach dotyczących wystawienia faktury z 1 lipca 2009r., gdyż na dzień jego podpisania nie stwierdzono takich uchybień. Dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej za okres od 25 lutego do 30 czerwca 2009r. oraz na podstawie informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 marca 2010r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nieprawidłowo uznała dostawę udokumentowaną fakturą z 1 lipca 2009r. za czynność opodatkowaną. 10. Sąd ocenia, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego. Strona była powiadomiona przez organ podatkowy, zgodnie z art. 140 O.p., o każdym przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Zgromadzono też obszerny materiał dowodowy, który przyczynił się do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. 11. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.