I FSK 1603/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2. P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2784/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargi kasacyjne. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] wydaną dla P. S. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności P. S., członka zarządu "H." S.A., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. nr ... orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony z pozostałymi członkami zarządu: K. B. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., P. K. za zaległości za styczeń i kwiecień 2006 r. oraz R. L. za zaległości podatkowe za wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 146.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 96.380,00 zł. P. S. wniósł odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: ord. pod., został wypełniony biorąc pod uwagę, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "H." za ww. okres nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 ord. pod. wobec skarżącego - tj. przed dniem 17 października 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., gdyż bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." S.A. w terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., tj. w okresie od 27 lutego 2006 r. do 25 października 2006 r. Funkcję członka zarządu strona sprawowała do dnia 15 lipca 2008 r., z którym to dniem zrezygnowała z zajmowanego stanowiska. Odnosząc się do okoliczności wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki organ podkreślił, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do "H." S.A. postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j.Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej u.p.e.a., nie było możliwe wobec ogłoszonej przez Sąd Rejonowy w W. X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt. X GU 209/08. Zgodnie bowiem z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. W związku z tym organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. zostało w niniejszej sprawie wszczęte z dniem wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Organ odnosząc się do spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ord. pod., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, wskazał, że w dalszym ciągu pozostają nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł. Jednocześnie podkreślił, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia Spółki z dniem 30 grudnia 2010 r. z Krajowego Rejestru Sądowego niemożliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki. Organ ustosunkowując się do stwierdzenia strony, że do bezskuteczności egzekucji doprowadził sam organ podatkowy nie dokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa zauważył, że prawo do zwrotu upadłemu wierzytelności (zwrot podatku VAT) wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2009 r. powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki, w związku z tym, zgodnie z art. 95 u.p.u.n. potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnościami Skarbu Państwa było niedopuszczalne. W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w tej deklaracji na rachunek bankowy masy upadłości. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stał się bowiem dłużnikiem upadłego z chwilą złożenia przez niego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ odwoławczy odnosząc się do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ord. pod. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, podkreślił, że stan niewypłacalności Spółki "H." w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 103.377,00 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 115.340,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że dane finansowe Spółki w bilansach jakie przedstawiła za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała dnia 31 grudnia 2007 r. Jednak w ocenie organu, mając na uwadze, że na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r., uznać należało, że już wcześniej zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "H.". Zdaniem organu strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., tj. od dnia 27 lutego 2006 r. W dalszej części organ podkreślił, że Spółka "H." poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, wynikające z faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. Posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł, MCI M. S.A. z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30 czerwca 2006 r. – 30 września 2006 r. oraz 29 października 2007 r. – 28 listopada 2007 r. na łączną kwotę 15.982,00 zł oraz R. C. – T. R. z tytułu wykonanych na rzecz Spółki "H." usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15 października 2007 r. – 16 listopada 2007 r. na łączną kwotę 122.000,00 zł. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 2.484.325,71 zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości 5.058.454,76 zł. Wartość zobowiązań Spółki przewyższała zatem wartość jej majątku ponad dwukrotnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił P. S. wystąpiła również kolejna z przesłanek upadłościowych, jaką jest nadmierne zadłużenie. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż w toku postępowania strona wskazała majątek, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Aby bowiem móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez "H." S.A. Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, ponieważ przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych dowodów w tym postępowaniu, nie wpłynęłoby na wynik sprawy, skoro zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. Organ odnosząc się natomiast do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. podniósł, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nr ... oraz ... wynikało z winy strony, która pomimo wezwań organu nie przedstawiła żądanych dokumentów. W związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym zmniejszenia wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi strona. 1.3 P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie oceny na podstawie wyrywkowo zebranego materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej o których mowa w art. 116 ord. pod. oraz oparcie rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas gdy ustalenie tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło nastąpić jedynie w oparciu o akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS w stosunku do Spółki, 2) art. 123 w z art. 192 ord. pod. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia okoliczności wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. jedynie w oparciu o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., 3) art. 169 § 1 w zw. z art. 118 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie z dnia 27 grudnia 2012 r. nr ... rozpoznał wniosek strony z naruszeniem przepisów postępowania, który w okolicznościach niniejszej sprawy nie wpłynął w żadnej mierze na wynik tego postępowania, podczas gdy prawidłowe wykonanie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie spowodowałoby upływ terminu określonego w art. 118 § 1 ord. pod. i konieczność umorzenia prowadzonego postępowania, 4) art. 120 w zw. z art. 188 i art. 197 ord. pod. poprzez niezasadne pominięcie żądań strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę, w tym niepowołania biegłego w zakresie rachunkowości w celu wydania opinii, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw, 5) art. 181 w zw. z art. 229 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę, 6) art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podczas, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, Ponadto skarżący zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie wyłączającym odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy zarząd złożył wniosek w terminie określonym ww. przepisami prawa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne i jak wskazał - nie wszystkie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny. Wyjaśnił, że podejmując rozstrzygnięcie oparł się także na powodach innych niż wskazane przez skarżącego. Sąd podniósł, że nie ulega wątpliwości, iż zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Powstanie tych zaległości stwierdził Dyrektor UKS w decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Sąd wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 ord. pod.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). W niniejszej sprawie ustalenia dokonane w tym zakresie nie stanowią kwestii spornej i przesłanka wyłączenia odpowiedzialności skarżącego z tego tytułu nie wystąpiła, co znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Sąd stwierdził jednak, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe uznały, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku, a także innych zobowiązań. Ponadto wskazały na wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, a mianowicie sumę bilansową, wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia, twierdząc, że wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia oznacza wysoki udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u.n. Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia jednoznacznie nie wyjaśniono, nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać podjęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 u.p.u.n.). W ocenie Sądu, nie jest to równoznaczne z ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna, w szczególności zaś, że w pierwszym kwartale 2006 r. zaprzestała płacenia długów. Sąd wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 12 września 2008r. w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H." S.A., w którym wskazano, że Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. W ocenie Sądu, posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania Spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych." O niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, tymczasem organy podatkowe uznały, że przesłanka powyższa wystąpiła w pierwszym kwartale 2006 r., co wiązało się z terminem płatności podatku od towarów i usług za styczeń tego roku. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ord. pod., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 ord. pod., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego Spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 ord. pod., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zasadny okazał się także zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod., w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., przez niewłaściwe ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, w kwocie wyższej niż te, których można było dochodzić od podatnika. Sąd przywołał pogląd, że odsetki te są należne tylko do chwili ogłoszenia upadłości, gdyż wskazany wyżej przepis prawa upadłościowego i naprawczego stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w ord. pod. Tego rodzaju naruszenia przepisów Sąd nie uznał jednak za rażące naruszenie prawa. Sąd ze przedwczesne uznał wypowiadanie się co do stanowiska organów podatkowych i zarzutów skargi dotyczących wykazania przez skarżącego istnienia przesłanek egzoneracyjnych. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno skarżący P. S. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez uchylenie decyzji na skutek wskazania, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w sytuacji, gdy w toku postępowania dokonano ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a pomimo tego wniosek taki nie został zgłoszony, 2. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody oraz powołanie ustaleń faktycznych i prawnych, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ord. pod. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny tego przepisu przy stwierdzeniu braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w przedmiotowej sprawie, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), a także z tego, że kwoty zobowiązań przekroczyły wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.) - taki wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie przez uprawnionego do tego członka zarządu. 2.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż ocena wystąpienia przesłanek upadłości Spółki została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, zaś wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek upadłościowych wywiedzione przez organy podatkowe nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy podatkowe mając na względzie ww. przepisy zgromadziły materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych i bilansów Spółki, obejmujących swym zakresem lata 2004 - 2008, odpisy zgłoszeń wierzytelności złożone przez wierzycieli w toku postępowania upadłościowego, informacje w sprawie ciążących na Spółce w 2006 r. wymagalnych, a niewykonanych zobowiązaniach wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określające Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody stwierdzono, że Spółka nie wykonywała części wymagalnych zobowiązań począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., z terminem płatności przypadającym na 27 lutego 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w kolejnych miesiącach 2006 r. Spółka "H." nie wykonywała także innych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec swoich dostawców i ZUS. Analiza bilansów Spółki pozwoliła też na stwierdzenie okoliczności, że zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku (bilans za 2007 r.). Tak zebrany materiał dowodowy dowodzi, że w okresie, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "H." istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Organ zauważył, że analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. W. z dnia 12 września 2008 r. w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H." S.A., wskazuje iż Sąd Rejonowy, podnosząc, że Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań od początku 2008 r., nie posiadał informacji o niewykonanych przez Spółkę zobowiązaniach publicznoprawnych, czy też cywilnoprawnych z lat poprzednich, tj. 2006 i 2007 r. Zobowiązania te bowiem pomimo ich faktycznego istnienia nie zostały przez wnioskodawcę, tj. Spółkę wykazane w spisie wierzycieli (np. R.). Organ podniósł, że dla oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie były wymagane wiadomości specjalne, dlatego brak było konieczności zasięgania opinii biegłego. Organ podniósł, że wbrew stanowisku Sądu, w niniejszym postępowaniu nie czynił stwierdzeń ani ustaleń w zakresie wywodzenia okoliczności istnienia przesłanek upadłościowych ze wskaźników ekonomicznych - sumy bilansowej, wskaźnika płynności bieżącej oraz wskaźnika zadłużenia. Przesłanki upadłości wywiódł z nieregulowania wymagalnych zobowiązań oraz z faktu, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła kwotę jej aktywów - której to przesłanki, wynikającej z akt sprawy oraz wykazanej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Sąd nie wziął pod uwagę przy analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy. 2.4 P. S. zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie. Podniósł, że Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom ustawy nie rozważył zarzutu skarżącego dotyczącego nieważności postępowania opartego na przesłance wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało wydaniem orzeczenia o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2012 r., podczas gdy spełnienie przesłanek wyartykułowanych w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. winno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nieważności tej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia sprawy został w postępowaniu podatkowym ustalony prawidłowo. W szczególności wskazał, że organ dokonał poprawnych ustaleń uzasadniających tezę, że skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki, której był członkiem zarządu. 3.2 W ocenie Sądu I instancji ustalenia te są co najmniej przedwczesne. Teza, że czasem właściwym do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości był I kwartał 2006r, wywiedziona została jedynie o ustalone decyzją Dyrektora UKS z 2009 roku zobowiązanie Spółki w podatku VAT za styczeń 2006r. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał kolejne decyzje Dyrektora UKS z 2009r., którymi stwierdzono zobowiązania podatkowe w podatku VAT za dalsze miesiące 2006r. (kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień), oraz wydaną w tymże roku decyzję w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Potwierdzeniem tej tezy, w ocenie organu, była też analiza bilansów Spółki za lata 2004 – 2007, z której wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln. zł 3.3 Prawidłowo jest konstatacja Sądu I instancji, że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był I kwartał 2006r., czy też jak podaje organ II instancji w innym miejscu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia dzień 27 II 2006r. 3.4 Poprawnie organ wskazał, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli decyzja wydana została w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Nie może jednak powyższe stanowić jedynego argumentu za przyjęciem, że Spółka stała się już w czasie objętym pierwszą z wydanych decyzji (styczeń 2006r.) niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.u.n.. Nie sposób bowiem, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, okoliczności upływu czasu, a ściślej biorąc odstępu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych. Skarżący ma odpowiadać za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług na styczeń 2006 oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, które określone zostały decyzjami w 2009 roku. Tak istotny odstęp czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania, a jego urzędowym określeniem, wymusza szczególnie staranną analizę możliwości płatniczych Spółki w czasie powstania zobowiązania. Nie sposób bowiem twierdzić, że brak możliwości egzekucyjnych w 2009 roku był taki sam, jak w dacie powstania zobowiązań w roku 2006. Nie może ujść uwagi, że wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuję w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. Stąd też, ustalenie organu o istnieniu dalszych niezapłaconych zobowiązań za następne kwartały 2006r. (ZUS, R. Sp. z o.o, M. M. S.A.), wobec braku wskazania poszczególnych kwot i terminów wymagalności nie uzasadnia postawionej przez niego tezy, że czasem właściwym był I kw. 2006r. Istotnym w sprawie jest również, że przeanalizowany przez organ bilans tyczył 2007r., co oczywiście nie uzasadnia tezy, że niewypłacalność Spółki datowała się na początek 2006r. Poprawnie Sąd I instancji wskazał, że dokonana przez organ analiza wskaźników ekonomicznych jest niezrozumiała. Nadto zasadnie podniósł, że z przedłożonych akt sprawy nie wynika aby Spółka nie uregulowała w 2006 roku zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności dowodzą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygając sprawę nie naruszył art. 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw, z art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. 3.5 Nie są również zasadne zarzuty w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 116 §1 pkt 1 lit. a ord. pod. w zw. z art. 21 ust.1, art. 10 , art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści przepisu. Tymczasem kasator, w ramach tego zarzutu wskazał, że Sąd błędnie uznał, że organy wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań oraz z faktu nadmiernego zadłużenia, taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie przez członka zarządu. Takie uzasadnienie zarzutu prowadzi do wniosku, że kwestionowane jest zastosowanie przepisów prawa materialnego czyli błąd w subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu, określonemu w hipotezie przywołanej normy prawnej . Instancyjna kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego dokonana może być jedynie wówczas, gdy poprawność ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości. Skoro więc przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd I instancji, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego (czego skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała), to zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego był przedwczesny. Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej jedynie marginalnie wskazał, że prawidłowa wykładnia zakwestionowanych przez niego przepisów prowadzi do twierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. W zgodzie z tym poglądem pozostaje przywołana przez Sąd wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. , z której wynika, że niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Istotnym jednak jest, że Sąd I instancji dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego jedynie o tyle o ile potrzebne to było to skontrolowania zakresu ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, skoro to przepis prawa materialnego wyznacza zakres takich ustaleń. 3.6 Wobec zatem niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić. 4.1Skarga P. S. jest niezasadna. Skarżący zarzucił w niej naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa poprzez niestwierdzenie nieważności postępowania związanego z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. W związku z tak określonymi podstawami kasacyjnymi przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art.183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Wyrażona w tym przepisie zasada związania podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne niż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Nie może też doprecyzować, czy wyręczyć autora skargi kasacyjnej w określeniu przepisów, których naruszenie dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ( patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013r. I FSK 1070/12, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji niestwierdzenie nieważności postępowania, powołał się przy tym na przepis ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. ( Dz.U.Nr 98, poz. 168 ze zm.) Kodeks postępowania administracyjnego, która to ustawa w sprawie zastosowania nie miała. Kontrolowane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie, organy podatkowe wydały bowiem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U.2012.749 ze zm.). Oznacza to, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w oparciu o przepisy Działu III ord. pod. nastąpić może jedynie w trybie przepisów tej ustawy zawartych w jej Dziale IV. Skoro zatem skarga kasacyjna wskazuje na naruszenia przepisów nie mających w sprawie zastosowania, to nie może być rozpoznana merytorycznie z przyczyn wskazanych wyżej. 4.2 Mając powyższe na uwadze naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną P. S.