I FSK 1968/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3014/10 w sprawie ze skargi D. T. spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. T. spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6463 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1968/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12.07.2011r., sygn. III SA/Wa 3014/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi D.T. sp. z o.o. z/s w O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec-sierpień, październik-grudzień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki Mercedes Benz produkowanych przez D. Skarżąca zamawiała pojazdy w D. Sp. z o.o. (generalny importer) pod konkretne zamówienia klientów, z którymi zawierała umowę na zakup pojazdów. Skarżąca sprzedawała zamówione pojazdy albo bezpośrednio klientowi zamawiającemu pojazd i fakturowała sprzedaż na tego klienta, albo na mocy zawartej umowy ramowej, fakturowała sprzedaż pojazdu do firmy leasingowej (D. sp. z o.o.), która następnie miała dokonać leasingu pierwotnie zamówionych u skarżącej pojazdów. W sytuacji, gdy sprzedaż pojazdu fakturowano bezpośrednio na klienta zamawiającego pojazdy, cena sprzedaży była zgodna z ceną zawartą w umowie, wg ceny kontraktowej. W drugim przypadku, gdy sprzedaż zakontraktowanych pojazdów nastąpiła poprzez firmę leasingową, cena sprzedaży tych pojazdów była wyższa niż cena zakontraktowana przez klientów w umowie ze skarżącą. W odniesieniu do transakcji z firmą M. ustalono, że była ona klientem pierwotnie zamawiającym samochody Mercedes Benz Actross. Przy zawarciu kontraktu ustalono, że poszuka firmy leasingowej, która kupi te pojazdy, by następnie je wyleasingować. Umowa zawierała zapis, że elementy pojazdu stanowiące oddzielne wyposażenie zostaną spisane odrębnym załącznikiem. Do podpisania tego dokumentu nie doszło (jak zeznała M. S.), ponieważ kupiła inne pojazdy niż zakładano w kontrakcie. Cena zakupu kompletnych samochodów była dla M. za wysoka, więc zdecydowała, że sama znajdzie producenta tych elementów wyposażenia pojazdów. W zamian za to skarżąca obiecała M. prowizję wyliczoną jako różnicę pomiędzy cenami oferowanymi przez dostawców wyposażenia a cenami zaproponowanymi przez skarżącą. M. S. nie wskazała jednak z jakimi konkretnie producentami prowadziła negocjacje, czy i w jakiej wysokości uzyskała korzystniejsza cenę poszczególnych elementów wyposażenia zakupionych pojazdów. Pojazdy zamówione u skarżącej przez M. nie mogły być przez ten podmiot odebrane z przyczyn finansowych. Podobnie rzecz się miała w przypadku firm L. i l. Wszyscy trzej wymienieni kontrahenci szukali zatem nabywców wśród firm leasingowych. Obciążyli skarżącą łączna kwotą 1.220.740,50 zł za czynności, które miały doprowadzić do sprzedaży i za działania w zakresie negocjowania warunków zakupu pojazdów przez firmy leasingowe, nazywając tę usługę "prowizją za sprzedaż". Zamówione pojazdy (96 szt.) zakupiły ostatecznie firmy D. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. W ocenie organów faktury wystawione przez L., M. i l., nie dokumentowały jednak faktycznych czynności. W trakcie postępowania nie przedstawiono bowiem jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podjęte działania przez te podmioty, które miały doprowadzić do sfinalizowania zakupu pojazdów od skarżącej. Zdaniem organów wystawcy kwestionowanych faktur nie tyle poszukiwali nowych klientów dla skarżącej, co źródeł finansowania własnej działalności. To korzystający byli zainteresowani uzyskaniem najbardziej dla nich dogodnych warunków leasingu. Stąd też nie można było uznać, że działania podjęte przez firmy, które wystawiały sporne faktury były świadczeniem usługi na rzecz strony. Działania te były podejmowane przez przedstawicieli tych firm we własnym interesie. Podkreślono, że w przypadku realizacji transakcji samochodów, porównywane są oferty banków, firm leasingowych, jak również prowadzone są rozmowy w celu wynegocjowania jak najbardziej korzystnych warunków. W ocenie organów nie zostały zatem podjęte działania wykraczające poza zwykłą staranność spółki zainteresowanej nabyciem tzw. floty samochodowej. W konsekwencji organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. W złożonej skardze strona wyjaśniła, że w odniesieniu do transakcji z L. uzyskała przychód ze sprzedaży pojazdów dokładnie taki, jak określony w umowie z powyższą firmą, jak również, że fakt wykonania usług potwierdzili świadkowie. Opisując transakcję z M. skarżąca wyjaśniła, że M. wskazał innego nabywcę zakontraktowanych pojazdów (firmę leasingową) i uzgodnił, że nowy nabywca zapłaci cenę wynikającą z umowy łączącej go ze skarżącą. Jednocześnie jednak M. wynegocjowała z dostawcą niższą cenę doposażenia pojazdów, dzięki czemu skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży w wysokości wynikającej z umowy gdy tymczasem za doposażenie pojazdów zapłaciła mniej, dzięki negocjacjom zrealizowanym przez M. W konsekwencji, M. uzyskała prawo do obciążenia skarżącej prowizją w wysokości równej różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M. Dowodami potwierdzającymi powyższy przebieg transakcji były zeznania świadków. Opisując transakcję z I. skarżąca wskazała, że w aneksie do umowy wskazane zostało, że w przypadku wskazania przez I. nabywcy ciągników skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty prowizji w wysokości 2000 Euro za każdy ciągnik. Również wykonanie usług przez tego kontrahenta potwierdzały zeznania świadków. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że w toku kontroli podatkowej zgromadzone zostały dokumenty takie jak protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej, z których wynikało, iż kopie faktur dokumentujących usługi pośrednictwa ujęte zostały w stosownych ewidencjach i deklaracjach. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało ponadto, że zawarła z wystawcami faktur umowy dostawy pojazdów, w których uzgodniono, że kontrahenci mają prawo do wskazania innych nabywców pojazdów, przy aneks do umowy z I. stanowił, że kontrahent ma prawo do prowizji w razie wskazania innego nabywcy pojazdów. Sąd podkreślił, że w aktach administracyjnych nie było powyższych umów. Podobnie brakowało umowy dealerskiej zawartej pomiędzy skarżącą a D. Sp. z o.o., czyli generalnym importerem na Polskę pojazdów, umowy pomiędzy skarżącą a D. Sp. z o.o., podpisanej wersji umowy zawartej pomiędzy skarżącą a M., jak również kompletnego aneksu do umowy z I. W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", nie podejmując wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zbierając w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, to jest nie przeprowadzając dowodu z umów zawartych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, jak również nie badając, czy istotnie skarżąca z tytułu sprzedaży pojazdów innym podmiotom, pomimo wypłaty prowizji dla kontrahentów, osiągnęła co najmniej taki przychód, jaki osiągnęłaby w razie zrealizowania pierwotnie podpisanych umów. W szczególności organ nie zbadał, czy istotnie prowizja wypłacona na rzecz M. odpowiadała swą wysokością różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M. Zdaniem Sądu organ naruszył również przepisy postępowania na etapie oceny zebranego materiału dowodowego, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy (umowa dealerska oraz umowa z 01.07.2003r.), jak również pomijając część zebranych w sprawie dokumentów w postaci protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej. W ocenie Sądu okoliczność ta miała istotne znaczenie dla ustalenia, czy czynności objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Sąd zauważył ponadto, iż organ nie odmówił wiarygodności świadków, uznał jednak, że ich zeznania świadczą o podejmowaniu przez kontrahentów skarżącej działań w postaci porównywania ofert banków, firmy leasingowych czy też prowadzenia negocjacji wyłącznie dla dobra prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, co przy braku dodatkowych dowodów z dokumentów nie pozwalało na przyjęcie, że usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu, organ pominął jednak nie kwestionowaną okoliczność, iż ostatecznie samochody zostały przez skarżącą sprzedane, a czynność ta skutkowała powstaniem obrotu, który został opodatkowany podatkiem VAT. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną powołał naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op poprzez niezasadne przyjęcie, ze organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów Op, co skutkowało niemożnością podzielenia przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przedmiotowe naruszenie miało w ocenie kasatora wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji Sąd naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uchylił decyzję zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 Ppsa. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie rozpoznawanej Sąd I instancji skierował wobec zaskarżonego aktu szereg zarzutów, które koncentrowały się wokół dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd miał w szczególności zastrzeżenia pod adresem gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, konsekwencją których było uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zastrzeżenia Sądu I instancji, przyznać należało rację kastorowi, albowiem w oparciu o materiał, który znajduje się w aktach sprawy, na akceptację zasługiwała konstatacja, że organy prawidłowo odczytały faktyczny charakter czynności ujętych przez skarżącą jako usługi pośrednictwa na jej rzecz. Rację miał zatem Sąd I instancji twierdząc, że działanie organów nie było wolne od wskazanych przezeń mankamentów, lecz były to wady, które wobec braku wpływu na wynik sprawy, winny być stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przez ten Sąd pominięte. Bazując wyłącznie na oświadczeniach skarżącej, zawartych czy to w odwołaniu czy też w skardze, oraz na twierdzeniach organów, którym skarżąca nie przeczyła, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na zbieżność działań trzech niezależnych od siebie podmiotów w zakresie realizacji umów zawartych ze skarżącą. Podmioty te dokonały zakupu pojazdów zastrzegając sobie jednak nad wyraz korzystne prawo do dobrowolnego wskazania innego nabywcy pojazdów w dowolnym terminie. W praktyce skarżąca sprowadzając pojazdy dla tychże firm nie miała zatem żadnej gwarancji, że umowa zostanie zrealizowana, co więcej kontrahenci mogli uchylać się od jej realizacji w nieograniczonym w żaden sposób terminie. Tak skonstruowane umowy musiały wzbudzić w organach uzasadnione wątpliwości. Kolejny etap transakcji polegał, wedle wyjaśnień skarżącej, na doprowadzeniu do zakupu pojazdów przez wskazaną przez kontrahenta firmę leasingową. Co warto podkreślić, wszyscy trzej pierwotni nabywcy pojazdów jako "zastępczego" nabywcę wskazywali D. sp. z o.o., tj. firmę, z którą skarżąca sama na szeroką skalę współpracowała. Organy powołały się na umowę wiążącą skarżącą z wymienionym podmiotem, na mocy której wskazana firma leasingowa nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek pojazdy, by następnie w drodze leasingu udostępniać je klientom skarżącej. Wspomniana umowa nie znajdowała się wprawdzie w aktach sprawy, ale ustalenia organów dotyczące zakresu współpracy z D. nie zostały na żadnym etapie postępowania zakwestionowane. Skarżąca nie zaprzeczyła zatem, że klienci, którzy nie byli w stanie we własnym zakresie sfinansować zamówionych pojazdów byli kierowani do wskazanej firmy leasingowej, która płaciła cenę wyższą niż nabywcy, którzy z leasingu nie korzystali. Można było zatem domniemywać, że owa wyższa cena wynikała z faktu, iż skarżąca na mocy zawartej umowy, zapewniającej D. dostęp do klientów skarżącej, otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, wkalkulowane odpowiednio w wyższą w tym wypadku cenę. Wspomniana wcześniej zgodność wszystkich trzech kontrahentów przy doborze tej konkretnej firmy leasingowej, mogła zatem w oczach organów wydać się podejrzana. Związek skarżącej z wybraną firmą leasingową dodatkowo poddaje pod wątpliwość ekonomiczny sens spornych usług. Ciężko bowiem przypuszczać by podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, kierujący się chęcią zysku, mógł bezinteresownie płacić wynagrodzenie za pośrednictwo w dokonaniu sprzedaży na rzecz innego podmiotu, który z racji powiązań gospodarczych jest mu doskonale znany. Co więcej, którego oferta leasingowa jest prezentowana klientom, jako jedna z opcji "nabycia" pojazdów. Uwzględniając zasadę swobody zawierania umów organy podatkowe mogły mimo to dojść do wniosku, że działanie skarżącej sprowadzało się w istocie do sztucznego wygenerowania kosztów uzyskania przychodów, a na kanwie podatku od towarów i usług do wygenerowania podatku do odliczenia, wynikającego z faktur kosztowych, dokumentujących usługi pośrednictwa. Niezależnie od powyższego, rację można przyznać kastorowi, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, sporne czynności prowadziły w gruncie rzeczy do pozyskania środków na sfinansowanie umowy dotyczącej dostawy pojazdów i o ile były prowadzone, to na rzecz i w interesie późniejszych leasingobiorców, a nie w interesie skarżącej. Natomiast odpłatne pośrednictwo w sprzedaży między skarżącą a firmą D., z racji łączących te podmioty powiązań gospodarczych, mogło wydawać się absurdalne. Organy miały zatem pełne prawo by w oparciu o powyższa argumentację zakwestionować sporne usługi. Niezależnie od tego czy wykonanie spornych usług było wątpliwe w oparciu o ich ekonomiczny sens, czy też w oparciu o ich faktyczny charakter, organy w ocenie NSA, mimo mankamentów wskazanych w zaskarżonym wyroku, wywiązały się z ciążącego nań obowiązku umotywowania powodów, dla których uznały usługi pośrednictwa na linii skarżąca – D. za fikcyjne. Rację należy w tym miejscu przyznać kastorowi, który słusznie zauważył, że ciężar dowodu nie może spoczywać jedynie na organach podatkowych oraz, że zasada ta nie przeczy treści art. 122 Op. W sytuacji bowiem, gdy organy dostatecznie wykażą, że faktury, z których strona wywodziła prawo do odliczenia, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to rolą strony jest przedstawienie kontr dowodów, które takie twierdzenie by obalały, a co najmniej podważały ich logiczną poprawność. W ocenie NSA skarżąca zwalczając stanowisko organów przedstawiła jedynie argumenty świadczące o formalnej prawidłowości świadczonych usług. Zawierane umowy, faktury czy też potwierdzenie dokonania zapłaty nie mogą w świetle zgłoszonych wątpliwości świadczyć o tym, że usługi rzeczywiście miały miejsce. Analogicznie należy odnieść się do zeznań świadków, którzy w istocie reprezentowali podmioty czerpiące potencjalne korzyści z potraktowania starań kontrahentów skarżącej o pozyskanie środków na sfinansowanie nabycia pojazdów jako usługi pośrednictwa w sprzedaży. Trafnie analizowane zdarzenia gospodarcze ocenił zresztą Sąd I instancji w wyroku z dnia 17.05.2010r., sygn. III SA/Wa 2794/10, w sprawie dot. skarżącej w odniesieniu do podatku dochodowego. Dziwić może jedynie, że powyższy wyrok, mimo iż w dacie orzekania w rozpoznawanej sprawie był już w obrocie prawnym, został całkowicie i bezrefleksyjnie pominięty. Rację kastorowi przyznać należy ponadto w tej kwestii, że usługi niematerialne mają specyficzny charakter, oraz których fakt świadczenia musi opierać się na udowodnieniu konkretnych zdarzeń. W sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, nabycie usług niematerialnych jest wysoce wątpliwe, sama ich formalna poprawność jest niewystarczająca. Organy nie poddały pod wątpliwość tego, że umowy dotyczące świadczenia spornych usług zostały zawarte, oraz że zostały potwierdzone fakturami, z których został zadeklarowany i zapłacony należny podatek VAT. Właśnie bowiem formalna poprawność tychże usług rodziła korzyść po stronie świadczących, którzy uzyskali wynagrodzenie za czynności, które sprowadzały się w istocie do zawarcia umowy leasingu z firmą, którą skarżąca prawdopodobnie sama by im poleciła. Nabywca usług uzyskiwał natomiast korzyści podatkowe sztucznie generując koszt uzyskania przychodu oraz podatek naliczony. Wobec powyższego nie sposób było dać wiary świadkom reprezentującym interesy D., M., L. i l. Istotne znaczenie dla sprawy miało natomiast to, że osoby te nie były w stanie przedstawić żadnych konkretnych dowodów na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów. Z tych też względów postawiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Ppsa orzekł jak w wyroku.