III SA/Wa 3014/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 9342 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej o.p.), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r.), art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwaną dalej ustawą o VAT z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego przez D. Sp. z o.o. (Skarżąca), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2010 r., w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z przekazanych sądowi akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania : Skarżąca, po kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącej m.in. prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2004r., złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 uwzględniając ustalenia kontroli. Następnie, 5 listopada 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły wnioski Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r., wraz z korektami deklaracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - [...] marca 2009r. wydał decyzję, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz stwierdzenia nadpłaty za lipiec 2004r. z tytułu nienależnie wpłaconego zobowiązania podatkowego i nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 23 marca 2009r., z którego wynikało, że zaskarża powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] marca 2010r., wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ocenie organu kwoty wynikające z faktur obejmujących prowizje z tytułu sprzedaży wstawione przez trzech kontrahentów Skarżącej (S. SP. z o.o., M., C. Sp. z o.o.) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., oraz art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. oraz przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., w związku z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), poprzez uznanie, że podatek od towarów i usług naliczony od wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę prowizji ze sprzedaży firmom C., S. Sp. z o.o. oraz M. M. S. nie może zostać odliczony, gdyż wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów; b) naruszenie art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: VI Dyrektywa, polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o przepis krajowy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., gdy tymczasem przepis krajowy był niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, które pozwalają na dokonanie odliczenia VAT od takich wydatków i które korzystają z pierwszeństwa zastosowania przed, sprzecznymi z nimi, przepisami krajowymi; c) naruszenie art. 128 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do lipca 2004 r., gdy tymczasem kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc została określona decyzją ostateczną Naczelnika z dnia [...] marca 2009r., 2. wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia: a) art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na nieprawidłowej ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy, oparcie decyzji na przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., sprzecznym z regulacjami wspólnotowymi oraz wydanie decyzji w odniesieniu do lipca 2004r., gdy tymczasem kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wynika z decyzji ostatecznej; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez odmowę uznania dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącej wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z dowodami zebranymi w sprawie; c) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przez Dyrektora dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, potwierdzających zasadność stanowiska Skarżącej; d) art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznając odwołanie Skarżącej za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na następujące okoliczności : Z mocy art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jednak, jak podnosi się w judykaturze, decyzja kasacyjna nie jest rozstrzygnięciem o charakterze materialnym. Oznacza to, że na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2009r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, ten ostatni mógł wydać po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję mniej korzystną niż uprzednie rozstrzygnięcie. Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podstawą tą winny być art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., oraz 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., którego doprecyzowanie stanowi art. 88 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy i wyjaśnił, że odliczeniu podlegać może wyłączenie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów i usług, tylko wtedy bowiem zrealizowany jest tytuł odliczenia. Niewykonane czynności nie mogą bowiem z istoty swojej służyć wykonaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktur takich nie można uznać za otrzymane z tytułu nabycia towarów i usług. Organ drugiej instancji wskazał również, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki Mercedes Benz produkowanych przez D. AG. Umowę dealerską zawartą w dniu 20.12.2003 r. pomiędzy D. Sp. z o.o. (OCAP) czyli generalnym importerem na Polskę pojazdów a Skarżącą, czyli Dealerem, uregulowano podstawy współpracy w zakresie dystrybucji nowych pojazdów produkowanych przez D. AG. Skarżąca zamawiała pojazdy w DCAP pod konkretne zamówienia klientów, z którymi zawierała umowę na zakup pojazdów. Na mocy Porozumieniu Trójstronnego w sprawie finansowania sprzedaży samochodów zawartego w dniu 30.04.2004 r. zamówienie to było automatycznie przejmowane przez D. Sp. z o.o. (DCSL) i stawało się zamówieniem złożonym przez DCSL w DCAP, czyli DCSL dokonywało zakupów na własny rachunek i we własnym imieniu. Skarżąca zawarła w dniu 01.07.2003r. z firmą leasingową DCSL "Umowę Ramową" określającą współpracę w zakresie sprzedaży, leasingu i odkupu po zakończeniu leasingu pojazdów marek Mercedes Benz, Chrysler, Jeep, Mitsubishi i Smart. Na mocy zawartych umów Skarżąca sprzedawała zamówione pojazdy albo bezpośrednio klientowi zamawiającemu pojazd i fakturowała sprzedaż na tego klienta, albo fakturowała sprzedaż pojazdu do firmy leasingowej, która następnie dokonuje leasingu pierwotnie zamówionych u Skarżącej pojazdów. W sytuacji, gdy sprzedaż pojazdu fakturowano bezpośrednio na klienta zamawiającego pojazdy, cena sprzedaży była zgodna z ceną zawartą w umowie wg ceny kontraktowej. W drugim przypadku, gdy sprzedaż zakontraktowanych pojazdów nastąpiła poprzez firmy leasingowe, cena sprzedaży tych pojazdów jest wyższa niż cena zakontraktowana przez klientów w umowie ze Skarżącą W przypadku najważniejszych trzech odbiorców pojazdów, tj. S. Sp. z o.o., M. M. S. i C. Sp. z o.o. zamówione przez te firmy pojazdy w ilości 97 sztuk, po podpisaniu umowy ze Skarżącą, nie zostały bezpośrednio sprzedane tym firmom, lecz dwóm firmom leasingowym, tj. D. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. w ilości 96 sztuk. Jeden z tych pojazdów sprzedano Spółce T. im. W. W. w P.. Firmy leasingowe oddały następnie w leasing pojazdy odbiorcom pierwotnie zamawiającym u Skarżącej te pojazdy, tj. S. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji z firmą M. ustalono, że była ona klientem pierwotnie zamawiającym u Skarżącej 3 sztuki pojazdów. W dniu 12.08.2004r. M. zawarła kontrakt nr [...] na dostawę 3 sztuk samochodów Mercedes Benz Actross. Przy zawarciu kontraktu ustalono, że poszuka firmy leasingowej, która kupi te pojazdy, a M. je wyleasinguje. Umowa zawierała zapis, że typ i cena agregatu chłodniczego, zabudowy i windy samozaładowczej (elementy pojazdu stanowiące oddzielne wyposażenie) zostaną spisane odrębnym załącznikiem. Do podpisania tego dokumentu nie doszło (jak zeznała Pani S.), ponieważ kupiła inne pojazdy niż zakładano w kontrakcie. Cena zakupu kompletnych samochodów była dla M. za wysoka, więc zdecydowała, że sama znajdzie producenta tych elementów wyposażenia pojazdów. W zamian za to Skarżąca obiecała M. prowizję wyliczoną jako różnicę pomiędzy cenami oferowanymi przez dostawców wyposażenia a cenami zaproponowanymi przez Skarżącą. Pani S. nie wskazała jednak z jakimi konkretnie producentami prowadziła negocjacje, czy ewentualnie w jakiej wysokości uzyskała korzystniejsza cenę poszczególnych elementów wyposażenia zakupionych pojazdów. Wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej złożone przy piśmie z dnia 01.12.2009 r. wskazują, w ocenie organu, że ceny wyposażenia pojazdów były niższe, ale nie dowodzą faktu, że M. wynegocjowała niższe ceny u dostawców tego wyposażenia — za co Skarżąca wypłaciła M. prowizję. Jednocześnie Pani S. zeznała, że był to początek działalności firmy M. były to pierwsze oferty tych firm dla M., w związku z tym nie miała porównania cen doposażenia pojazdów. Organ wskazał następnie, że zamówione u Skarżącej przez M., C. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. pojazdy nie mogły być przez nich odebrane z przyczyn finansowych, więc szukali innych nabywców zakontraktowanych już pojazdów wśród firm leasingowych. Obciążyli Skarżącą łączna kwotą 1.220.740,50 zł za "czynności, które miały doprowadzić do sprzedaży przez Diesel Truck i za działania w zakresie negocjowania warunków zakupu pojazdów przez firmy leasingowe", nazywając tę usługę "prowizją za sprzedaż". Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., M. M. S. i C. Sp. z o.o., tytułem wykonania usług na rzecz Skarżącej mających na celu doprowadzenie do sprzedaży im pojazdów przez Skarżącą nie wykazują czynności, które dla Skarżącej wykonały te podmiotu w zamian za otrzymaną kwotę. Brak jest przede wszystkim wykazania, że za wystawionymi fakturami kryją się rzeczywiste czynności kontrahentów. W trakcie postępowania nie przedstawiono bowiem jakichkolwiek dokumentów wskazujących faktycznie podjęte działania przez S. Sp. z o.o., M. M. S. i C. Sp. z o.o., które miały doprowadzić do sfinalizowania zakupu pojazdów od Strony. Poza ogólnymi stwierdzeniami przedstawicieli tych firm nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających jakieś działania. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesione wydatki rzeczywiście pozostawały w związku z działalnością gospodarczą podatnika. W sytuacji braku dowodów w formie pisemnej dokumentujących wykonania tych usług nie można przyjąć, iż usługi te zostały faktycznie wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi określone jako "prowizja od sprzedaży" w rzeczywistości nie dokumentowały usług wykonywanych na rzecz Skarżącej, a z przedstawionej przez nią argumentacji wynika, iż wystawcy kwestionowanych faktur nie tyle poszukiwali nowych klientów dla Skarżącej, co źródeł finansowania własnej działalności. To korzystający byli zainteresowani uzyskaniem najbardziej dla nich dogodnych warunków leasingu. Stąd też nie można uznać, że działania podjęte przez firmy, które wystawiały sporne faktury były świadczeniem usługi na rzecz Strony. Działania te były podejmowane przez przedstawicieli tych firm we własnym interesie. Oczywistym jest, że w przypadku realizacji transakcji samochodów, porównywane są oferty banków, firm leasingowych, jak również prowadzone są rozmowy w celu wynegocjowania jak najbardziej korzystnych warunków. Z rodzaju czynności nie wynika, aby podjęte zostały działania wykraczające poza zwykłą staranność o interesy Spółki zainteresowanej nabyciem tzw. floty samochodowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której podniosła analogiczne zarzuty jak w odwołaniu, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., poprzez uznanie, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych w związku z zapłatą prowizji ze sprzedaży ze względu na fakt, że faktury te w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że istotą prowizji było wynagrodzenie kontrahentów za świadczenie usług. Podkreśliła, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług. W odniesieniu do transakcji z S. wskazała, że uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów dokładnie taki, jak określony w umowie z powyższą firmą, jak również, że fakt wykonania usług potwierdzili świadkowie to jest Pani M. K., W. M. i A. M.. Opisując transakcję z M. Skarżąca wyjaśniła, że M. wskazał innego nabywcę zakontraktowanych pojazdów (firmę leasingową) i uzgodnił, że nowy nabywca zapłaci cenę wynikającą z umowy łączącej go ze Skarżącą. Jednocześnie jednak M. wynegocjował u dostawcą niższą cenę doposażenia pojazdów, dzięki czemu Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży w wysokości wynikającej z umowy gdy tymczasem za doposażenie pojazdów zapłaciła mniej, dzięki negocjacjom zrealizowanym przez M.. W konsekwencji, M. uzyskał prawo do obciążenia Skarżącej prowizją w wysokości równej różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M.. Dowodami potwierdzającymi powyższy przebieg transakcji są w ocenie Skarżącej zeznania Pani M. S., zeznania Pana A. M., Pana W. M. i Pana K. A.. Opisując transakcję z C. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że w aneksie do umowy z 5 kwietnia 2004r. wskazane zostało, że w przypadku wskazania przez C. Sp. z o.o. innego nabywcy ciągników Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty prowizji w wysokości 2000 EURO za każdy ciągnik, a wykonanie usług potwierdzają zeznania Pana S.. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej w zakresie ustaleń dowodowych decyzja narusza art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Skarżąca wskazała również, że w doktrynie podnoszono, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. jest niezgodny z VI Dyrektywą VAT, a przepisy unijne mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi. W konsekwencji, oparcie decyzji o art. 88ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. stanowi również naruszenie art. 120 o.p. Skarżąca podkreśliła również, że postępowanie dotyczące lipca 2004r., zostało zakończone prawomocną decyzją Naczelnika z [...] marca 2009r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności ustosunkować się należy do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia ar. 128 o.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie rozstrzygniętym uprzednio inną decyzją podatkową. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony skutkowałoby bowiem koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji, co oznaczałoby również zbędność analizowania dalszych zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Zarzut wydania decyzji w zakresie uprzednio już rozstrzygniętym inną decyzją podatkową sąd uznaje za nieuzasadniony. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009r., pomimo, iż w odwołaniu Skarżąca zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia, czerwca, sierpnia października, listopada i grudnia 2004r. czyli z wyłączeniem lipca 2004r., organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika w całości, a więc również w części dotyczącej lipca 2004r. Podstawą faktyczną wydania zaskarżonej decyzji było przyjęcie, że czynności objęte spornymi fakturami, dotyczące usług pośrednictwa nie zostały wykonane, co w ocenie organu drugiej instancji, wobec treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. i art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust .1 ustawy o VAT z 2004r. uzasadniało odmowę prawa odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała więc sprawdzenia, czy stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy ustalony został w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 122 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że w ocenie organu o nie wykonaniu usług przez wystawców faktur świadczy nie przedstawienie żadnych dodatkowych dokumentów wskazujących na faktycznie podjęte przez nich działania, które miały doprowadzić do sprzedaży pojazdów przez Skarżącą, a ich działania zmierzały do uzyskania źródeł finansowania własnej działalności i uzyskania najbardziej dla niego korzystnych warunków umowy leasingu. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową. W toku tejże kontroli zgromadzone zostały dokumenty takie jak protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej, z których wynika, że kopie faktur dokumentujących usługi pośrednictwa ujęte zostały w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez kontrahentów Skarżącej (zał. 26 oraz 39 do protokołu kontroli) i w deklaracjach podatku VAT za odpowiednie miesiące 2004r. Z wyjaśnień Skarżącej (załącznik nr 25 do protokołu kontroli) wynika również, że Skarżąca zawarła z C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M. M. S. umowy dostawy pojazdów , w których uzgodniono, że kontrahenci Skarżącej mają prawo do wskazania innych nabywców pojazdów, przy czym w aneksie do umowy z C. Sp. z o. o. wskazano, że kontrahent Skarżącej ma prawo do prowizji w razie wskazania innego nabywcy pojazdów. Powyższe umowy nie znajdują się w aktach administracyjnych na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja, podobnie jak brak jest w aktach administracyjnych umowy dealerskiej z 20 grudnia 2003r. zawartej pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o., czyli generalnym importerem na Polskę pojazdów, oraz umowy z 1 lipca 2003r. pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o. na podstawie których dokonana została również część ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Te ostatnie umowy te znajdują się w aktach administracyjnych dotyczących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004. jednak nawet w tych aktach brak jest podpisanej wersji umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a M., jak również brak jest kompletnego aneksu do umowy z C.. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji ustalając stan faktyczny sprawy naruszył art. 122 i 187 par. 1 o.p. nie podejmując wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zbierając w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, to jest nie przeprowadzając dowodu z umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, jak również nie badając, czy istotnie Skarżąca z tytułu sprzedaży pojazdów innym podmiotom, pomimo wypłaty prowizji dla kontrahentów, osiągnęła co najmniej taki przychód, jaki osiągnęłaby w razie zrealizowania pierwotnie podpisanych umów. W szczególności organ nie zbadał, czy istotnie prowizja wypłacona na rzecz M. odpowiada swą wysokością różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M.. W ocenie Sądu organ naruszył również przepisy postępowania na etapie oceny zebranego materiału dowodowego, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy (umowa dealerska oraz umowa z 1 lipca 2003r.), jak również pomijając część zebranych w sprawie dokumentów w postaci protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej z których wynika, że faktury dotyczące spornych usług zostały ujęte w ewidencji sprzedaży kontrahentów a wynikający z nich podatek VAT uwzględniony został w deklaracjach VAT za odpowiednie okresy. W ocenie Sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy czynności objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane czy też nie, i dla ewentualnej odmowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tychże faktur. Końcowo wskazać należy, że z mocy art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższego przepisu wynika, że w postępowaniu podatkowym nie istnieje hierarchia dowodów, co oznacza, że wszystkie dowody są równorzędne. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że sporne usługi nie zostały wykonane, gdyż brak jest dowodu z dokumentów potwierdzających ich wykonanie, pomijając natomiast zeznania świadków, potwierdzające wykonanie spornych usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, uznał jednak, że świadczą one o podejmowaniu przez kontrahentów skarżącej działań w postaci porównywania ofert banków, firmy leasingowych czy też prowadzenia negocjacji wyłącznie dla dobra prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, co przy braku dodatkowych dowodów z dokumentów nie pozwala na przyjęcie, że usługi zostały wykonane. Organ uznając, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane, gdyż kontrahencie Skarżącej starali się uzyskać jak najkorzystniejszą ofertę leasingową dla siebie pominął nie kwestionowaną okoliczność, że ostatecznie samochody zostały przez Skarżącą sprzedane, a czynność ta skutkowała powstaniem obrotu, który został opodatkowany podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe sąd nie może podzielić ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, co oznacza, że nie jest możliwe dokonanie kontroli w zakresie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe poprzez zwrócenie się do Skarżącej o nadesłanie kompletnych umów z kontrahentami, włączenie do akt postępowania umów umowy dealerskiej z 20 grudnia 2003r. zawartej pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o., czyli generalnym importerem na Polskę pojazdów, oraz umowy z 1 lipca 2003r. pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o., zbada, czy istotnie pomimo wypłacenia prowizji Skarżąca osiągnęła przychód z tytułu transakcji sprzedaży pojazdów w wysokości wynikającej z umów zawartych z M., C. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., w tym czy prowizja wypłacona na rzecz M. odpowiadała swą wysokością różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M., w wysokości a następnie dokona ponownej oceny materiału dowodowego. Wobec wykazanych wyżej uchybień przepisów postępowania podatkowego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stosownie do treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekając o zakresie, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.